PREMESSA Il DL n. 223 del 4 luglio 2006 aveva radicalmente modificato il regime fiscale delle cessioni e locazioni di immobili facendole fuoriuscire dal mondo dell’IVA e attraendole, salvo poche eccezioni, nella sfera dell’imposta di registro. La legge di conversione n. 248/06 aveva apportato ulteriori e sostanziali modifiche al quadro normativo, riportando sostanzialmente nel mondo dell’imponibilità IVA attraverso l’introduzione di un regime opzionale, affiancato da un notevole appesantimento del carico fiscale sotto il profilo delle imposte indirette sulle ces-sione e locazioni di questi fabbricati (per il quadro completo del regime fiscale di queste operazioni si rinvia alle nostre Circolari n. 45 e n. 61 del 2006). La legge finanziaria 2007 interviene nuovamente a distanza di pochi mesi apportando alcuni ritocchi e mo-difiche al predetto quadro normativo. LOCAZIONI E CESSIONI IMMOBILIARI USO ABITATIVO (COMMA 330) Come si ricorderà fra le modifiche introdotte dal DL n. 223/06, confermate anche in sede di conversione, vi era la soppressione del n. 127-ter) dalla tabella A, parte III, allegata al DPR n. 633/72 che prevedeva l’aliquota del 10% per le locazioni di immobili abitativi effettuate dalle imprese che li hanno costruiti per la vendita. A seguito di tale modifica, pertanto, l’unico regime previsto per le locazioni di immobili abitativi era diventa-to quello di esenzione, con la conseguenza che tali operazioni a partire dal 4 luglio 2006 scontano l’imposta di registro in misura proporzionale con aliquota del 2%. La predetta norma ha avuto un impatto non positivo sulle cooperative edilizie che, spesso, si trovano a do-ver effettuare locazioni realizzando interventi in attuazione di piani di edilizia convenzionata. Tali locazioni, infatti, possono creare problemi alle cooperative sotto due diversi profili:- da una parte perché impediscono alle cooperative di assegnare gli immobili nei 4 anni dall’ultimazione degli stessi (condizione richiesta dall’art. 10 n. 8-bis DPR n. 633/72 per l’assoggettamento ad IVA anziché ad imposta di registro);- dall’altra perché l’applicazione dell’esenzione da IVA alle operazioni attive (canoni di locazione) provoca problemi ai soggetti interessati in termini di detraibilità dell’IVA a monte. Con una modifica all’art. 10 n. 8 DPR n. 633/72 la norma in esame (art. 1, comma 330, legge finanziaria 2007) introduce l’assoggettamento ad IVA con l’aliquota ridotta del 10% delle locazioni ad uso abitativo, purché si verifichino determinate condizioni, ovvero:1) che le locazioni siano effettuate in attuazione di piani di edilizia abitativa convenzionata da parte delle imprese costruttrici o ristrutturatrici, entro 4 anni dalla costruzione/ristrutturazione, e2) che il contratto abbia durata non inferiore a 4 anni. Con una seconda modifica apportata all’art. 10 n. 8-bis, viene previsto altresì l’assoggettamento ad IVA delle cessioni di immobili ad uso abitativo effettuate dai predetti soggetti anche dopo il decorso dei 4 anni dalla costruzione/ristrutturazione nel caso in cui entro tale termine il fabbricato sia stato locato per un periodo non inferiore a 4 anni in attuazione di programmi di edilizia abitativa convenzionata. Entrata in vigore della nuova norma La modifica normativa in commento ha effetto dal 1° gennaio 2007 (data di entrata in vigore della Finan-ziaria 2007), lasciando quindi irrisolti gli eventuali problemi sorti nel periodo “scoperto” dal 4 luglio al 31 di-cembre 2006. Si ricorda innanzitutto che nel comma 9 dell’art. 35, DL n. 223/2006 convertito in legge, è contenuta una disciplina transitoria che stabilisce che, in deroga alla disciplina generale della rettifica della detrazione, per gli immobili abitativi non si procede alla rettifica per i fabbricati posseduti dalle imprese di costruzio-ne/ristrutturazione, per i quali il termine di 4 anni dalla data di ultimazione dei lavori è scaduto il 04/07/06, ossia i cui lavori sono stati ultimati antecedentemente al 04/07/02, mentre nulla si dice per quelli ultimati dopo il 04/07/02. Ciò significa che per le locazioni di immobili abitativi effettuate in esenzione da IVA da imprese di costru-zione/ristrutturazione (ad es. cooperative edilizie di abitazione) ed aventi ad oggetto fabbricati per i quali il termine dei quattro anni dalla data di ultimazione sia scaduto fra il 04/07/06 e il 31/12/06 esiste il problema della eventuale rettifica IVA con restituzione di parte dell’IVA a suo tempo detratta sulla costruzio-ne/ristrutturazione dei fabbricati stessi. Sul punto si auspica un’interpretazione della norma che faccia salvi gli effetti, nel senso cioè che non si debba effettuare alcuna rettifica della detrazione IVA anche per quei fabbricati che rientrino dal 01/01/2007 nella nuova previsione normativa e la cui ultimazione sia avvenuta nel periodo fra il 04/07/02 e il 31/12/02. Durata dei contratti di locazione Il nuovo art. 10 n. 8 chiede che “il contratto abbia durata non inferiore a quattro anni”, evidentemente ispi-randosi ai contratti aventi durata di 4+4 anni ai sensi dell’art. 2, comma 1, L. n. 431/98. Ci si chiede se nel caso di contratti stipulati ai sensi del comma 5 della L. n. 431/98, aventi durata di 3+2 anni, si possa considerare quale “durata del contratto”, ai fini della norma in esame, anche quella della pro-roga di diritto. Il successivo punto 8-bis chiede che i fabbricati, entro il termine di 4 anni dall’ultimazione, siano stati locati in attuazione di programmi di edilizia abitativa convenzionata per un periodo non inferiore a quattro anni; la norma utilizza una terminologia poco chiara. Infatti, da una prima lettura, potrebbe trarsi la conclusione che la durata richiamata dalla norma sia quella effettiva anziché quella contrattuale, richiamata dal punto 8: si ritiene però che, per motivi di ordine sistematico, per “durata del contratto” debba intendersi quella prevista dal contratto. Anche su questi temi si attende un chiarimento interpretativo. Trattamento dei nuovi contratti ai fini dell’imposta di registro Come ricordato, a partire dal 4 luglio 2006 tutti i contratti di locazione di fabbricati abitativi, essendo divenu-ti esenti da IVA, sono stati assoggettati all’obbligo di registrazione telematica entro il 30/11/06 (termine poi prorogato al 18/12/06) con assolvimento dell’imposta proporzionale di registro del 2%. Si ritiene che i contratti di locazione ai quali, a far data dal 01/01/07, si applica l’IVA del 10% siano da con-siderare, ai fini dell’imposta di registro, in “atti soggetti a registrazione in caso d’uso” ed in ogni caso in mi-sura fissa (168 euro), e questo ai sensi del combinato disposto degli artt. 5, co. 2, e 40, co. 1, DPR n. 131/86. Assegnazioni di alloggi da parte di cooperative edilizie La norma in esame disciplina le locazioni e le cessioni e non anche le assegnazioni in godimento ed in proprietà a soci da parte di cooperative edilizie. Ne discende che per le cooperative edilizie resta aperto il problema della assegnazione in esenzione da IVA se effettuata trascorsi oltre 4 anni dall’ultimazione del fabbricato. Nei nostri precedenti interventi abbiamo cercato di distinguere le assegnazioni in godimento dalle locazioni e le assegnazioni in proprietà dalle cessioni, ma la questione – specie per queste ultime – si presenta as-sai controversa. Peraltro occorre ribadire che nessuno dei recenti interventi normativi ha abrogato le disposizioni portate dal n. 26 della Tab. A, parte II e dal n. 127-undecies della Tab. A, parte III, del DPR n. 633/72. Si dovrebbe pertanto ritenere che, anche a seguito delle novità introdotte dalla manovra in commento, re-stino in vigore le regole “speciali” IVA dettate per le assegnazioni in godimento e in proprietà effettuate nei confronti dei propri soci da parte di cooperative edilizie a proprietà e loro consorzi (e, con esse, le relative riduzioni di aliquota: 4% se “prima casa” ex n. 26 della Tab. A, parte II – e 10% se non “prima casa” n. 127-undecies della Tab. A, parte III). Se confermato, ciò significherebbe che per le cooperative edilizie le assegnazioni in proprietà a favore dei propri soci sono comunque operazioni imponibili ai fini dell’IVA indipendentemente dalla circostanza che l’assegnazione avvenga entro ovvero oltre i 4 anni dall’ultimazione dei fabbricati. IMPOSTA DI REGISTRO 1% PER TRASFERIMENTO DI IMMOBILI (COMMA 306) Il DL n. 223/06, come convertito in legge, aveva previsto che l’agevolazione consistente nell’assoggettamento a imposta di registro dell’1% e ipo-catastali in misura fissa continuava ad applicarsi ai trasferimenti di immobili in piani urbanistici particolareggiati “diretti all’attuazione dei programmi prevalen-temente di edilizia residenziale convenzionata pubblica, comunque denominati, realizzati in accordo con le amministrazioni comunali per la definizione dei prezzi di cessione e dei canoni di locazione”. La norma in commento (art. 1, comma 306), con effetto dagli atti formati dal 1° gennaio 2007, ha sostituito la dizione “edilizia residenziale convenzionata pubblica” con la meno impegnativa “edilizia residenziale convenzionata”. Anche si questo punto si rinvia a quanto illustrato nelle nostre Circolari n. 45 e n. 61 del 2006 INDIVIDUAZIONE DEL VALORE NORMALE NELLE CESSIONI IMMOBILIARI (COMMA 307) A seguito delle nuove regole in materia di accertamento delle cessioni immobiliari introdotte dal DL n. 223/2006, è ora attribuito all’Agenzia delle Entrate il compito di individuare, con apposito Provvedimento, i criteri per la determinazione del valore normale dei fabbricati ceduti ai fini dell’IVA, delle imposte dirette e dell’imposta di registro. La novità è positiva poiché dovrebbe aiutare a rendere omogenei i criteri utilizzati dai vari uffici ed evitare, almeno si spera, il rischio di valutazioni “fai da te” da parte di ogni singolo Ufficio. TRATTAMENTO DELLE OPERAZIONI IMMOBILIARI DEL PERIODO 4.7 – 11.8.2006 (COMMA 292) La legge n. 248/06 (di conversione del DL n. 223/06) non conteneva una specifica disposizione di “copertu-ra” delle operazioni poste in essere in vigenza del DL originario. Ciò creava una situazione di particolare incertezza sull’esito delle operazioni effettuate nel citato periodo, che trova adesso soluzione normativa nel disposto del comma 292 dell’art. 1 della legge finanziaria 2007. Dal punto di vista giuridico occorre infatti considerare che, come previsto dall’art. 77, comma 3 della Costi-tuzione, un Decreto Legge non convertito entro 60 giorni perde efficacia sin dall’inizio. È comunque possi-bile “regolare con legge i rapporti giuridici sorti sulla base dei decreti non convertiti”. Nel caso in esame, non si trattava di un Decreto non convertito in legge, bensì di una serie di disposizioni soppresse dalla legge di conversione. Non essendovi traccia, come sopra evidenziato, nella Legge n. 248/2006 di una specifica disposizione che regoli i rapporti instauratisi sulla base delle norme non confermate, le operazioni effettuate nel periodo 04/07 – 12/08/06 risultavano di fatto prive di “copertura” normativa. Alla luce della norma in commento (art. 1, comma 292) i soggetti che hanno effettuato operazioni immobi-liari nel periodo 04/07 – 11/08/06 possono a questo punto ritenersi “coperti” in quanto sono considerate pienamente efficaci le cessioni/locazioni poste in essere sulla base di quanto contenuto nell’originario DL n. 223/2006. Al cedente/locatore è comunque concessa a possibilità di applicare le nuove disposizioni che prevedono l’opzione per l’imponibilità IVA, con applicazione delle imposte di registro e ipocatastali nelle nuove mi-sure vigenti dal 12.8.2006. L’opzione per l’imponibilità IVA dovrà essere comunicata dall’interessato nel mod. IVA 2007 relativo al 2006.