L’art. 35, comma 7, del decreto, mediante l’inserimento degli articoli 10-ter e 10-quater del decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74, integra il sistema delle sanzioni tributarie penali, introducendo due nuove fattispecie delittuose. La prima fattispecie delittuosa è contemplata nel nuovo art. 10-ter del citato decreto n. 74/2000 e consiste nell’omesso versamento dell’IVA dovuta in base alle risultanze della dichiarazione annuale. In particolare, l’art. 10-ter stabilisce che “la disposizione di cui all’articolo 10-bis si applica, nei limiti ivi previsti, anche a chiunque non versa l’imposta sul valore aggiunto, dovuta in base alla dichiarazione annuale, entro il termine per il versamento dell’acconto relativo al periodo d’imposta successivo”, estendendo in tal modo alla fattispecie dell’omesso versamento IVA la sanzione penale prevista dall’art. 10-bis, concernente l’omesso versamento di ritenute. Nello specifico, l’art. 10-bis dispone che “è punito con la reclusione da sei mesi a due anni chiunque non versa entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione annuale di sostituto d’imposta ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituiti, per un ammontare superiore a cinquantamila euro per ciascun periodo d’imposta”. Pertanto, nei limiti fissati dal citato art. 10-bis, il comportamento del soggetto che non versa l’IVA a debito dichiarata in sede di dichiarazione annuale, è assimilato dal legislatore, sotto il profilo sanzionatorio, a quello del sostituto d’imposta che non versa le ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituiti, con la conseguenza che si configura una fattispecie delittuosa solamente in caso di omesso versamento IVA di importo superiore a cinquantamila euro per ciascun periodo d’imposta. Peraltro, affinché si configuri il reato, l’omesso versamento deve proseguire fino al termine per il versamento dell’acconto IVA relativo al periodo di imposta successivo, che, in base all’art. 6, co. 2, della legge n. 405/1990, è fissato al 27 dicembre di ogni anno. Conseguentemente, come chiarito dall’Agenzia delle Entrate con circolare n. 28/E del 4 agosto 2006 “per la consumazione del reato non è sufficiente un qualsiasi ritardo nel versamento alla scadenze previste, ma occorre che l’omissione del versamento dell’imposta dovuta in base alla dichiarazione si protragga fino al 27 dicembre dell’anno successivo al periodo di imposta di riferimento”. Considerato che la disposizione in commento è entrata in vigore il 4 luglio 2006 e che il delitto si perfeziona alla data del 27 dicembre di ciascun anno per l’IVA relativa alla dichiarazione dell’anno precedente, l’Agenzia delle Entrate ha altresì precisato che “la nuova previsione sanzionatoria troverà applicazione a partire dai reati di omesso versamento consumati entro il 27 dicembre 2006 riguardanti l’IVA risultante dalla dichiarazione relativa all’anno 2005”. La seconda fattispecie delittuosa attiene all’indebita compensazione ed è prevista dal nuovo art. 10-quater del D.Lgs. n. 74/2000, ai sensi del quale “la disposizione di cui all’articolo 10-bis si applica, nei limiti ivi previsti, anche a chiunque non versa le somme dovute, utilizzando in compensazione, ai sensi dell’art. 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, crediti non spettanti o inesistenti”. Sul punto, la norma è lacunosa e l’Amministrazione finanziaria si limita solamente a precisare che essa “si applica ai tributi compensabili ai sensi del suddetto art. 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241”, punendo “la compensazione dei debiti d’imposta con crediti non spettanti o inesistenti”.Tuttavia, considerato che il D.Lgs. n. 74/2000 si applica esclusivamente ai reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, deve presumersi che la nuova disposizione riguardi l’indebita compensazione dei soli debiti IRPEF, IRES o IVA, con qualsiasi credito (inesistente o non spettante) di imposte, tributi o contributi. Per quanto concerne il momento consumativo del reato, la circolare n. 28/E dell’Agenzia delle Entrate ha precisato che “il delitto si perfeziona nel momento in cui viene operata la compensazione per un importo superiore alla soglia di punibilità pari a cinquantamila euro con riferimento al singolo periodo d’imposta. Tale soglia di punibilità deriva dal rinvio operato dall’articolo 10-quater in commento ai “limiti” previsti dal precedente articolo 10-bis. Pertanto, nel caso in cui, nel corso di uno stesso periodo d’imposta, siano state effettuate compensazioni con crediti non spettanti o inesistenti per importi inferiori alla soglia, il delitto si perfeziona alla data in cui si procede, nel medesimo periodo d’imposta, alla compensazione di un ulteriore importo di crediti non spettanti o inesistenti che, sommato agli importi già utilizzati in compensazione, sia superiore a cinquantamila euro”.