PREMESSA Giova premettere che le novità introdotte dal D.L. n. 223/06 in materia di IVA per le locazioni e le cessioni di immobili (art. 35, commi 8-10 del D.L.), che saranno illustrate di seguito, sono destinate con ogni probabilità a subire radicali modifiche per un emendamento al decreto già depositato dal Governo e attualmente in discussione. In ogni caso, trattandosi di decreto legge e quindi di norma in vigore, nella presente circolare ci si limita ad esporre l’attuale normativa (senza tener conto dell’emendamento) rinviando pertanto ad un successivo approfondimento le modifiche che saranno apportate al decreto in esame. ESENZIONE IVA PER LOCAZIONI DI IMMOBILI Art. 35 c. 8 Per effetto della modifica apportata dalla norma in esame all’art. 10 n. 8 del DPR n. 633/72, a parti-re dal 4 luglio 2006 sono esenti da IVA le locazioni, anche finanziarie (ovvero i leasing) e gli affitti di terreni e aziende agricole, di aree diverse da quelle destinate a parcheggio di veicoli, per le quali gli strumenti urbanistici non prevedono la destinazione edificatoria, e di fabbricati, comprese le per-tinenze, le scorte e in genere i beni mobili destinati durevolmente al servizio degli immobili locati e affittati. Non sono, quindi, più soggette ad IVA ma ad imposta di registro (con conseguente indetraibilità dell’IVA sugli acquisti, come si dirà in prosieguo), fra le altre, le seguenti operazioni:- locazioni finanziarie (operazioni di leasing);- locazioni di qualsiasi tipologia di immobile: non rileva più la precedente distinzione tra immobili uso abitativo (cat. A esclusa A/10) e immobili strumentali (cat. B, C, D, E e A/10);- locazioni uso abitativo poste in essere dalle imprese che hanno costruito l’immobile per la vendi-ta: a tal fine il Legislatore ha altresì soppresso il n. 127-ter), Tab. A, parte III, che assoggettava tali locazioni all’aliquota IVA del 10%. Poiché la nuova disposizione è in vigore dal 4.7.2006 essa è applicabile alle fatture emesse a partire da tale data indipendentemente dal periodo al quale esse si riferiscono. Il passaggio all’esenzione IVA comporta che le locazioni di immobili in esame siano assoggettate ad imposta di registro. Per effetto della modifica agli artt. 5 e 40, DPR n. 131/86, a decorrere dal 4.7.2006 le locazioni in esame sono soggette ad imposta di registro nella misura del 2% (ad ecce-zione delle locazioni finanziarie, per le quali è prevista la registrazione “in caso d’uso”, con paga-mento dell’imposta in misura fissa). Pertanto un contratto di locazione avente ad oggetto un immobile, strumentale o meno, stipulato a decorrere dal 4.7.2006 dovrà essere registrato entro 30 giorni, con il versamento dell’imposta di registro del 2% calcolata sul canone annuo. La norma nulla dice in relazione al trattamento da riservare ai contratti in corso. Sul punto, tenendo presente quanto previsto dallo Statuto del contribuente e delle anticipazioni emerse circa l’emendamento in discussione, si reputa opportuno non provvedere alla registrazione del contratto nei trenta giorni dall’entrata in vigore del D.L. (ossia entro il 3.8.2006), ritenendo preferibile atten-dere gli sviluppi della normativa. In conseguenza delle predette modifiche non è, inoltre, più consentita la separazione delle attività ai soggetti che effettuano sia locazioni esenti sia altre locazioni (essendo anche queste ultime e-senti). Per completezza, infine, può forse essere utile ricordare che restano soggetti a IVA i seguenti con-tratti che, pur avendo punti in comune con la locazione, rappresentano tuttavia operazioni diverse:- affitto di azienda commerciale (si ricorda che le aziende agricole erano e permangono e-senti da IVA);- locazione di aree destinate a parcheggio di veicoli;- servizi che non si limitano alle sole “mura dell’immobile ma includono servizi (ad esempio: utenza telefonica, segreteria, pulizia dei locali, ecc.) Riflessi sulle cooperative edilizie La norma ora introdotta interessa le cooperative edilizie che effettuano la locazione di immobili dalle stesse realizzati: per le fatture emesse dal 4 luglio 2006, per effetto dell’abolizione del predet-to n. 127-ter) della Tab. A, parte III, i canoni di locazione sono esenti da IVA.L’applicazione dell’esenzione alle operazioni attive (canoni di locazione) si riflette sulla detrazione dell’IVA “a monte”con le seguenti modalità :- nel caso di soggetti che pongono in essere soltanto operazioni esenti opera il comma 2 dell’art. 19, DPR n. 633/72 in base al quale l’IVA a credito sugli acquisti è interamente inde-traibile;- nel caso di soggetti che pongono in essere sia un’attività imponibile sia un’attività esente (gestita con contabilità unica) opera il comma 5 dell’art. 19, DPR n. 633/72 in base al quale l’IVA a credito sugli acquisti è detraibile in proporzione al pro-rata. Restano invece pienamente in vigore le regole IVA e, con esse, le relative riduzioni di aliquota (n. 26 della Tab. A, parte II – aliquota IVA del 4% e n. 127-undecies della Tab. A, parte III – aliquota IVA del 10%) sulle operazioni di assegnazione in godimento fatte a soci da cooperative edilizie e loro consorzi. E’ da dire peraltro che spesso, sulla base degli attuali programmi di edilizia residenziale, non è semplice distinguere con chiarezza fra locazione e assegnazione in godimento e, quindi, individua-re il corretto trattamento fiscale. Sembra comunque evidente come vi sia nell’assegnazione al socio un tratto peculiare che la diffe-renzia dalla semplice concessione in locazione e che pertanto vi sia lo spazio per continuare ad applicare l’IVA sui canoni di godimento (si rinvia sul punto a quanto già affermato nella nostra Cir-colare n. 22/2006). Alla luce di quanto sopra si ribadisce pertanto l’importanza che le cooperative evidenzino quanto più possibile in atti formali (prenotazione, assegnazione, fatturazione, corrispondenza, ecc.) la na-tura del rapporto che intendono instaurare con il socio. Tale distinzione assume, fra l’altro, riflessi notevoli anche in termini di detrazione dell’IVA “a monte“ giacché l’IVA afferente gli acquisti di beni e servizi effettuati da cooperative a proprietà indivisa per le prestazioni rese ai soci assegnatari per l’uso dell’immobile per effetto dell’art. 3, comma 5, DL n. 90/90 è detraibile ai sensi dell’art. 19 del DPR n. 633/72. ESENZIONE IVA PER CESSIONE DI BENI IMMOBILI Art. 35 c. 8 Per effetto della modifica apportata dalla norma in esame all’art. 10 n. 8-bis del DPR n. 633/72, sempre a partire dal 4 luglio 2006 divengono esenti da IVA (con conseguente applicazione dell’imposta di registro) le cessioni di fabbricati o di porzioni di fabbricato di qualsiasi tipologia ca-tastale: non solo quelli a destinazione abitativa, ma anche quelli strumentali. La principale conseguenza è che l’IVA assolta in origine non sarà più interamente recuperabile da-to che le cessioni scontano l’imposta di registro. Restano soggette ad IVA solo lo cessioni effettuate, entro 5 anni dalla data di ultimazione della costruzione o dell’intervento, dalle imprese costruttrici o dalle imprese che hanno eseguito sugli immobili, anche tramite imprese appaltatrici, gli interventi di restauro, risanamento e ristrutturazio-ne edilizia (di cui all’art. 31, primo comma, lettere c), d) ed e) della legge n. 457/78). Riflessi sulle cooperative edilizie Nel merito si ritiene che la norma abbia scarso rilievo, dal momento che le cooperative edilizie as-segnano gli alloggi realizzati normalmente molto prima dei cinque anni. Consegue che le coopera-tive stesse, in tale periodo, continueranno ad applicare l’IVA sugli atti notarili di assegnazione degli alloggi. In correlazione a quanto sopra, l’IVA relativa all’acquisto di fabbricati a destinazione abitativa, e quella relativa alla locazione, manutenzione, recupero o gestione degli stessi non è più ammessa in detrazione, salvo che per le imprese che hanno per oggetto esclusivo o principale la costruzione dei predetti fabbricati, mentre in precedenza la detrazione era ammessa anche per le imprese di rivendita immobiliare (cfr. nuovo art. 19-bis1, comma 1, lettera i), D.P:R. n. 633/1972). E’ importante ricordare che per impresa costruttrice si intende quella che realizza l’immobile di-rettamente con organizzazione e mezzi propri ovvero avvalendosi di imprese terze per la materiale esecuzione dei lavori o di parte di essi, nonché quella che anche occasionalmente costruisce im-mobili per la successiva vendita: rientrano pertanto fra le imprese costruttrici le cooperative edilizie che costruiscono, anche avvalendosi di imprese appaltatrici, alloggi da assegnare ai propri soci (vedi C.M. 11/07/1996 n. 182). DISPOSIZIONI TRANSITORIE IN TEMA DI OPERAZIONI ESENTI IN EDILIZIA Art. 35 c. 9 Il passaggio dal regime di imponibilità al regime di esenzione IVA per gli immobili comporta l’obbligo di rettifica della detrazione operata per il periodo di 10 anni dalla data dell’acquisto o della ultimazione, in relazione a tanti decimi dell’IVA a suo tempo detratta quanti sono gli anni mancanti al compimento del decennio. In sede di prima applicazione delle nuove disposizioni l’imposta dovuta per effetto della rettifica della detrazione di cui all’art. 19-bis2 del D.P.R. 633/1972 è versata in 3 rate annuali da corrispon-dere entro il termine previsto per il versamento dell’acconto IVA. La prima rata è versata entro il 27.12.2006. Il debito può essere estinto anche mediante compensazione, ovvero con l’utilizzo dei crediti risultanti dalle liquidazioni periodiche. Il mancato versamento di ogni singola rata comporta l’applicazione delle sanzioni per ritardato od omesso versamento (30%) e costituisce titolo per la riscossione coattiva. E’ certamente quest’ultimo il riflesso più “pesante” del nuovo regime IVA, non solo per le difficoltà operative ma soprattutto dal punto di vista finanziario (in particolare, per le società di leasing e di gestione immobiliare) per l’obbligo di operare la c.d. “rettifica della detrazione” disciplinata dall’art. 19-bis2, DPR n. 633/72, ossia di “restituire” all’Erario una parte dell’IVA a credito detratta in sede di acquisto degli immobili. A tale proposito, va innanzitutto precisato che la rettifica interessa gli immobili acquistati dall’1.1.1998. Infatti agli immobili acquistati precedentemente, così come chiarito nella CM 24.12.97, n. 328/E, tale disposizione non è applicabile. La rettifica va operata con modalità differenziate a seconda che l’impresa abbia operato o meno la detrazione con il pro-rata. Si ribadisce quanto premesso, e cioè che quasi sicuramente l’intera nuova disciplina IVA/registro degli immobili sarà oggetto di revisione da parte del legislatore. DICHIARAZIONE DI PAGAMENTO DEL CORRISPETTIVO PER CESSIONE DI IMMOBILI E IN-TERVENTO DI MEDIATORI Art. 35 c. 22-23 Agli atti pubblici formati ed alle scritture private autenticate a decorrere dal 6.07.2006 all’atto della cessione dell’immobile, anche se assoggettata ad IVA, le parti hanno l’obbligo di rendere apposita dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà recante l’indicazione analitica delle modalità di paga-mento del corrispettivo. Con le medesime modalità ciascuna delle parti ha l’obbligo di dichiarare se si è avvalsa di un me-diatore; nell’ipotesi affermativa, ha l’obbligo di dichiarare l’ammontare della spesa sostenuta per la mediazione, le analitiche modalità di pagamento della stessa, con l’indicazione del numero di parti-ta IVA o del codice fiscale dell’agente immobiliare. In particolare è ora disposto l’obbligo per le parti contraenti di rendere una apposita dichia-razione sostitutiva dell’atto di notorietà al fine di specificare:- le modalità di pagamento del corrispettivo;- l’intervento di un mediatore immobiliare. In caso affermativo, devono essere indicati:- l’ammontare della spesa sostenuta per la mediazione;- le relative modalità di pagamento;- il numero di partita IVA o il codice fiscale dell’agente immobiliare. Si evidenzia che l’indicazione delle modalità di pagamento del corrispettivo sembra non riferirsi sol-tanto al pagamento del saldo effettuato all’atto del rogito, ma riguarda anche gli eventuali prece-denti versamenti effettuati a titolo di acconto o di caparra e, a tutta evidenza, anche ai versamenti degli anticipi eseguiti dai soci delle cooperative edilizie. Prudenzialmente si suggerisce di riportare gli estremi di identificazione dello strumento di paga-mento utilizzato (numero del bonifico o dell’assegno bancario/circolare); tali ultime informazioni de-vono essere evidenziate anche relativamente alle modalità di pagamento delle provvigioni pagate all’intermediario immobiliare. In caso di omessa, parziale o mendace indicazione dei dati richiesti, è prevista:- l’applicazione di una sanzione da € 500 a € 1.000;- l’assoggettamento, ai fini dell’imposta di registro, degli immobili oggetto della cessione ad accertamento del valore ai sensi dell’art. 52, comma 1, DPR n. 131/86. BASE IMPONIBILE PER COMPRAVENDITE IMMOBILIARI DI PERSONE FISICHE Art. 35 c. 21 In base alla Legge Finanziaria 2006, in deroga alla disciplina dell’imposta di registro, per le sole cessioni fra persone fisiche che non agiscano nell’esercizio di attività commerciali, artistiche o pro-fessionali, aventi ad oggetto immobili ad uso abitativo e relative pertinenze, all’atto della cessione e su richiesta della parte acquirente resa al notaio, la base imponibile ai fini delle imposte di registro, ipotecarie e catastali è costituita dal valore dell’immobile determinato sulla base di coefficienti ca-tastali, indipendentemente dal corrispettivo pattuito indicato nell’atto. Sussiste, inoltre, la possibilità di applicare sulle plusvalenze realizzate un’imposta sostitutiva del 12,50%. È ora previsto che le parti hanno comunque l’obbligo di indicare nell’atto il corrispettivo pattui-to. Gli onorari notarili sono ridotti del 30%, anziché del 20%. I contribuenti che si avvalgono di tali disposizioni sono esclusi dai controlli; tuttavia, se è occultato, anche in parte, il corrispettivo pattuito, le imposte sono dovute sull’intero importo di quest’ultimo (cioè sul prezzo reale) e si applica la sanzione amministrativa dal 50% al 100% della differenza tra l’imposta dovuta e quella già applicata in base al corrispettivo dichiarato, detratto l’importo della sanzione eventualmente irrogata ai fini dell’imposta di registro. RETTIFICA VALORE CESSIONE DI BENI IMMOBILI Art. 35 cc. 2- 4 Ai fini IVA, per le cessioni aventi ad oggetto beni immobili e relative pertinenze, l’ufficio può proce-dere alla rettifica della dichiarazione annuale presentata dal contribuente anche se l’esistenza delle operazioni imponibili o l’inesattezza delle indicazioni relative alle operazioni che danno diritto alla detrazione sono desunte sulla base del “valore normale” dei predetti beni. Analogamente, anche ai fini delle imposte dirette, per le cessioni aventi ad oggetto beni immobili ovvero la costituzione o il trasferimento di diritti reali di godimento sui medesimi beni, la prova per procedere alla rettifica s’intende integrata anche se l’infedeltà dei relativi ricavi è desunta sulla ba-se del “valore normale” dei predetti beni. Pertanto, sia ai fini IVA che ai fini delle imposte dirette, la prova dell’evasione sulle cessioni di immobili sarà desumibile dai normali valori di mercato. Conseguentemente, sono abrogate le disposizioni di cui all’art. 15 del D.L. 41/1995, che prevedevano non si procedesse alla rettifica del corrispettivo delle cessioni di fabbricati, se lo stesso fosse stato indicato nell’atto in misura non inferiore al valore catastale. Per valore normale deve intendersi il prezzo o corrispettivo mediamente praticato nel tempo e nel luogo in cui è stata effettuata l’operazione ovvero nel tempo e nel luogo più prossimi. Riflessi sulle cooperative edilizie Per quanto riguarda le cooperative edificatrici si ricorda che, in vigenza del D.L. n. 41/95 citato, il Ministero precisò che l’Amministrazione finanziaria non poteva procedere alla rettifica qualora il minor corrispettivo fosse giustificato da condizioni oggettive o derivasse dall’applicazione di speci-fiche disposizioni normative. Tale interpretazione dovrebbe rimanere valida anche relativamente alla nuova previsione del terzo comma dell’art. 54 del DPR n. 633 qualora l’assegnazione venga effettuata al costo di costruzione. ABOLIZIONE IMPOSTA REGISTRO 1% PER TRASFERIMENTO DI IMMOBILI Art. 36, c. 15 È stata eliminata l’agevolazione introdotta con l’art. 33, c. 3 L. n. 388/2000, secondo cui i trasferi-menti di immobili appartenenti ad aree soggette a piani urbanistici particolareggiati, comunque de-nominati, regolarmente approvati, sono assoggettati ad imposta di registro in misura dell’1% ed al-le imposte ipotecarie e catastali in misura fissa, a condizione che l’utilizzazione edificatoria dell’area avvenga entro 5 anni dal trasferimento. Pertanto, si dovranno applicare le imposte ordina-rie: registro 8%, ipotecaria e catastale 3%. La novità ha effetto per gli atti pubblici formati e le scritture private autenticate a decorrere dal 4 luglio 2006. Riflessi sulle cooperative edilizie Si ricorda però che dovrebbe comunque continuare a trovare applicazione la norma prevista dall’art. 5 della legge n. 168/82, comma 1, che recita testualmente: “Nell’ambito dei piani di recupe-ro di iniziativa pubblica  o di iniziativa privata purché convenzionati, di cui agli articoli 27 e seguenti della legge 5 agosto 1978, n. 457, ai trasferimenti di immobili nei confronti dei soggetti che attuano il recupero, si applicano le imposte di registro, catastali e ipotecarie in misura fissa”. Si tratta di una norma con portata analoga a quella abrogata e che il legislatore sembra non aver considerato. Inoltre, a norma dell’art. 66, comma 6-bis, del D.L. n. 331/1993 (convertito in legge n. 427/1993), dovrebbe comunque continuare l’imposta di registro in misura fissa (con le imposte ipotecaria e ca-tastale nella misura rispettivamente del 2% e dell’1%) alle cooperative edilizie di abitazione e loro consorzi a mutualità prevalente.