Con Circolare 20/E del 30 aprile 2009, l’Agenzia delle Entrate è intervenuta ad illustrare il nuovo provvedimento (Decreto 26 marzo 2009) relativo alla disciplina dell’Iva per cassa. In realtà, non si tratta di un regime Iva nuovo, bensì consiste semplicemente nella possibilità di differire da parte del cedente/prestatore l’esigibilità dell’IVA al momento del pagamento del corrispettivo e comunque non oltre un anno dall’effettuazione dell’operazione.Di converso, in capo al cessionario, per le fatture emesse con tale differimento, la detrazione è parallelamente spostata al pagamento della stessa. Tale beneficio era stato previsto dall’art. 7 del D.L. 29/11/2008, n. 185 (c.d. decreto anticrisi), con l’obiettivo di ovviare gli effetti particolarmente gravosi in capo ai cedenti di beni o prestatori di servizi, dell’insolvenza dei propri clienti che il più delle volte può generare l’anticipazione del versamento dell’Iva. L’efficacia della disciplina in esame è stata subordinata alla preventiva autorizzazione comunitaria prevista dalla Direttiva 2006/112/CE del Consiglio del 28 novembre 2006. Tuttavia, a tale riguardo, la Commissione europea ha evidenziato che l’articolo 66 della predetta direttiva già consente agli Stati membri di stabilire, per talune categorie di soggetti o di operazioni, che l’imposta diventi esigibile non oltre il momento dell’incasso del prezzo e che, pertanto, la predetta autorizzazione non è necessaria. Si osserva che la nuova disciplina relativa all’opzione per l’IVA di cassa può essere esercitata, al ricorrere di tutte le condizioni sotto illustrate, con riguardo alle operazioni effettuate a decorrere dal 28 aprile 2009, ossia dal giorno successivo alla data di pubblicazione nella Gazzetta Ufficiale del D.M. 26 marzo 2009. AMBITO DI APPLICAZIONE 1. Possono optare per il differimento dell’esigibilità dell’Iva tutti coloro che operano nell’esercizio d’impresa, arti o professioni, a norma degli art. 4 e 5 del D.p.r. n. 633/1972 che effettuano cessioni di beni o prestazioni di servizi imponibili nel territorio dello Stato nei confronti di cessionari o committenti che, a loro volta, agiscono nell’esercizio di impresa, arti o professioni.Sono quindi escluse tutte le operazioni svolte nei confronti di privati consumatori, mentre come precisato nella circolare 20/E, rientrano anche le operazioni effettuate nei confronti di soggetti passivi non residenti, nell’ipotesi in cui l’operazione sia rilevante in Italia e quindi da assoggettare ad Iva. 2. Secondo requisito richiesto dalla norma è il limite del volume d’affare, che deve essere non superiore a 200.000 euro.Su tale elemento, l’Agenzia precisa i due differenti casi che si possono verificare: attività già avviata, rispetto al caso di inizio attività.Nel primo caso, per poter beneficiare di tale differimento il volume d’affari di riferimento per il rispetto del limite dei 200.000 euro è quello dell’anno solare precedente.Nel caso di inizio attività, il limite è determinato su base previsionale e il cedente/prestatore che nel corso dell’anno superi tale soglia, per le operazioni successive al suddetto superamento, non potrà più beneficiare di tale differimento. Per le operazioni effettuate precedentemente al superamento – per le quali sia stata esercitata l’opzione di differimento – l’esigibilità dell’imposta rimane, invece, vincolata al pagamento del corrispettivo da parte del cessionario/committente o, comunque, al decorso del termine di un anno dall’effettuazione dell’operazione.Come precisato nella Circolare n. 20/E, “nell’ipotesi di erroneo differimento dell’esigibilità dell’imposta relativamente ad operazioni effettuate dopo il superamento della soglia, occorre computare l’imposta erroneamente differita nella liquidazione periodica relativa al mese o trimestre nel corso del quale l’operazione si considera effettuata; in mancanza, si configura una ipotesi di omesso versamento”. Differentemente da altre opzioni Iva note nel mondo delle cooperative (vedi alternatività Iva 4% ed esenzione art. 10 per le cooperative sociali, la cui opzione vale per tutte le operazioni effettuate in un anno solare), il contribuente dotato dei requisiti su illustrati, che utilizza tale differimento, può scegliere con riguardo a ciascuna operazione se assoggettarla ad esigibilità immediata o differita, con la conseguenza che potrà trovarsi a gestire il regime di esigibilità differita dell’IVA solo con riguardo ad una parte delle operazioni effettuate.Vista l’impossibilità di operare tale differimento nei confronti di privati, per le operazioni effettuate a favore di soggetti che contemporaneamente possono acquisire sia la veste di privato consumatore che di soggetto passivo d’imposta (imprenditore individuale o libero professionista), sarà cura del cedente/prestatore che vuole beneficiare dell’Iva di cassa accertare che i suddetti soggetti stiano agendo nell’esercizio d’impresa o arte o professione. 3. Come espressamente previsto dall’articolo 7 del decreto legge n. 185 e dall’articolo 1 del decreto attuativo, con riguardo alla singola operazione per la quale sia stata esercitata l’opzione, “l’imposta diviene, comunque, esigibile dopo il decorso di un anno dal momento di effettuazione dell’operazione”.Il predetto termine di un anno, trascorso il quale l’imposta diviene esigibile anche se il corrispettivo non è stato pagato, decorre dal “momento di effettuazione dell’operazione” da determinare secondo le regole generali previste dall’articolo 6 del D.P.R. n. 633 del 1972.Ai sensi del citato articolo 6 le cessioni di beni si considerano effettuate nel momento della stipulazione se riguardano i beni immobili e nel momento della consegna o spedizione se riguardano beni mobili. Quindi è da tale momento che decorre l’anno di differimento dell’esigibilità dell’IVA.Se prima del verificarsi dei predetti eventi viene emessa fattura, l’operazione si considera effettuata, limitatamente all’importo fatturato, alla data della fattura; da tale data decorre l’anno di differimento dell’esigibilità. Nel caso di fattura differita emessa entro il giorno 15 del mese successivo a quello di consegna o spedizione con riguardo alle cessioni effettuate nel corso del mese solare precedente, la cui consegna o spedizione risulti da documento di trasporto (c.d fattura differita), il termine di un anno decorrerà comunque dalla data di effettuazione delle singole operazioni riepilogate nella fattura differita. Il limite annuale in esame non si applica con riguardo alle operazioni effettuate nei confronti di cessionari o committenti che, prima del decorso di un anno, siano stati assoggettati a procedure concorsuali o esecutive. Sul punto la Circolare in esame precisa che, se il cessionario o committente è assoggettato a una procedura concorsuale (fallimento, concordato preventivo, liquidazione coatta amministrativa, amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi), l’esigibilità dell’imposta viene sospesa a beneficio di tutti i cedenti o prestatori che abbiano emesso fatture con IVA ad esigibilità differita, fino all’effettivo incasso del corrispettivo e limitatamente all’ammontare di quest’ultimo. 4. In merito alla verifica dell’anno entro il quale l’operazione diviene comunque esigibile, qualora venga emessa nota di variazione in aumento ai sensi del primo comma dell’articolo 26 citato, la circolare precisa che anche per il nuovo ammontare dell’imponibile o dell’imposta l’anno si calcola a decorrere dalla effettuazione della originaria operazione. Le variazioni in diminuzione previste dal secondo comma dell’articolo 26, in quanto effettuabili senza limiti di tempo, non sono influenzate dalla disposizione in commento, mentre le variazioni in diminuzione di cui al terzo comma del medesimo articolo devono comunque essere effettuate entro il termine di un anno dall’effettuazione dell’originaria operazione. CASI DI ESCLUSIONE Come espressamente previsto dall’articolo 7 del decreto legge n. 185, il differimento dell’esigibilità dell’imposta non è consentito per le operazioni effettuate dai soggetti che si avvalgono di regimi speciali di applicazione dell’imposta, le cui disposizioni siano evidentemente incompatibili con il predetto differimento.Sul punto si precisa che la norma esclude dall’applicabilità dell’Iva di cassa tutti i contribuenti che si avvalgono di regimi speciali (art. 1, comma 2, del Decreto 26 marzo 2009), mentre la Circolare n. 20/E, in via interpretativa, precisa che sono esclusi i regimi speciali “le cui disposizioni siano evidentemente incompatibili con il predetto differimento”: ci si chiede quindi se il regime speciale dell’agricoltura previsto dall’art. 34 del D.p.r. 633/1972 sia o meno escluso dall’applicabilità del differimento dell’Iva. Inoltre, la Circolare propone un elenco, fra i quali il regime monofase (articolo 74, primo comma, del D.P.R. 633 del 1972), il regime del margine per beni usati (articolo 36 del decreto legge n. 41 del 1995) ed il regime delle agenzie di viaggi e turismo (articolo 74-ter, del D.P.R. n. 633 del 1972), non menzionando quello dell’agricoltura.Stante la formulazione della norma e ritenendo l’elenco della circolare non esaustivo, in attesa di ulteriori precisazioni ministeriali, per coloro che adottino il suddetto regime ex art. 34 è consigliabile evitare il differimento in questione. La possibilità di applicare l’IVA differita è altresì esclusa per le operazioni effettuate nei confronti di cessionari o committenti che assolvono l’imposta con il meccanismo dell’inversione contabile (reverse charge), in quanto in tal caso il soggetto tenuto al versamento dell’imposta a debito è colui che ha ricevuto il bene o il servizio e non il soggetto che effettua l’operazione attiva. Per lo stesso motivo, fra le altre operazioni in cui tale differimento non è consentito, la circolare in commento menziona le cessioni intracomunitarie e le operazioni di cui agli articoli 8, 8-bis e 9 del D.P.R. n. 633/1972 (cessioni all’esportazione, operazioni assimilate alle cessioni all’esportazione e servizi internazionali o connessi agli scambi internazionali), per le quali il cedente o prestatore nazionale non indica l’IVA in fattura e non è debitore della relativa imposta. ASPETTI PROCEDURALI Il cedente o prestatore manifesta la volontà di differire l’esigibilità dell’imposta mediante apposita annotazione in fattura per evidenziare che si tratta di una “operazione con imposta ad esigibilità differita ai sensi dell’articolo 7 del decreto legge n. 185 del 2008”. In mancanza di tale annotazione, l’imposta si considera esigibile secondo le regole ordinarie, di cui all’articolo 6 del D.P.R. n. 633 del 1972. Stante il fatto che il regime dell’IVA per cassa incide sull’esigibilità (e sulla conseguente detraibilità) dell’imposta, resta in ogni caso fermo l’obbligo di emettere la fattura secondo le modalità e nei termini disciplinati nell’art. 21 del D.P.R. n. 633/1972, avendo presente che l’imponibile indicato nelle fatture emesse, ancorché l’IVA non sia immediatamente esigibile, rileva anche ai fini della determinazione del volume d’affari. Ai sensi dell’articolo 2, comma 4, del decreto attuativo, nel caso in cui il corrispettivo sia incassato solo in parte, l’imposta diventa esigibile ed è computata nella liquidazione periodica per un importo corrispondente al rapporto tra la somma incassata ed il corrispettivo complessivo dell’operazione. Il cedente o prestatore deve computare l’imposta, relativa alle operazioni per le quali ha esercitato l’opzione, nella liquidazione periodica relativa al mese o trimestre nel corso del quale è incassato il corrispettivo ovvero nel corso del quale scade il termine di un anno dal momento di effettuazione dell’operazione, salvo il caso in cui, come già chiarito, il cessionario o committente sia stato precedentemente assoggettato a procedure concorsuali o esecutive. Praticamente la fattura sarà registrata nel registro vendite del mese in cui viene emessa, mentre la relativa imposta entrerà nella liquidazione del mese di pagamento del corrispettivo. Resto inteso che per individuare il momento del pagamento non effettuato per contanti, al verificarsi del quale l’imposta diventa esigibile, il cedente o prestatore farà riferimento alle risultanze dei propri conti dai quali risulta l’accreditamento del corrispettivo (es. assegni bancari, RI.BA, RID, bonifico bancario). Per quanto concerne gli adempimenti in capo al cessionario o committente che riceve la fattura ad esigibilità differita, l’Agenzia chiarisce che questi deve numerare tale fattura e, ai fini della detrazione, annotarla nell’apposito registro ai sensi dell’articolo 25 del D.P.R. n. 633 del 1972.Tuttavia, come espressamente previsto dall’articolo 3 del decreto attuativo, il diritto ad operare la detrazione dell’imposta, se e nei limiti in cui spetti, sorge solo a partire dal momento in cui il corrispettivo dell’operazione viene pagato.Pertanto, dovrà essere cura del soggetto che intende effettuare la detrazione dare evidenza della data del pagamento.Nel caso in cui sia effettuato un pagamento parziale del corrispettivo, il diritto alla detrazione dell’imposta sorge in capo al cessionario o committente nella proporzione esistente fra la somma pagata ed il corrispettivo complessivo dell’operazione. Inoltre, come precisato dall’Agenzia delle Entrate nella Circolare n. 20/E, in virtù dei principi generali ricavabili dal combinato disposto dell’art. 7, comma 1, secondo periodo del D.L. 185/2008 – in base al quale l’imposta diviene comunque esigibile dopo il decorso di un anno dal momento di effettuazione dell’operazione – e dell’art. 19, comma 1, secondo periodo, del D.P.R. n. 633/1972 – secondo cui il diritto alla detrazione sorge nel momento in cui l’imposta diviene esigibile – sebbene il decreto attuativo non preveda nulla in merito “è da ritenere che il diritto alla detrazione potrà essere comunque esercitato, qualora entro l’anno dalla emissione della fattura non sia stato effettuato il pagamento”.