La Legge 24 dicembre 2007, n. 244 (Finanziaria 2008) apporta sostanziali modifiche alla disciplina dell’IRAP, relative sia ad aspetti prettamente fiscali e procedurali, incidendo sulla determinazione della base imponibile, sull’aliquota e sulle modalità di presentazione della dichiarazione, sia ad aspetti più prettamente giuridici, attinenti alla stessa natura del tributo, con l’obiettivo di semplificare la disciplina IRAP per tutti i soggetti passivi del tributo.Si osserva in via preliminare che le modifiche si applicano a decorrere dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007. ALIQUOTA IRAP La Finanziaria 2008 ha innanzi tutto provveduto a modificare l’art. 16 del D. Lgs. n. 446/1997, disponendo la riduzione dell’aliquota IRAP dal 4,25% al 3,9%, a decorrere dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007.Restano invece invariate le altre aliquote previste per determinati soggetti. DETERMINAZIONE DELLA BASE IMPONIBILE Per quanto concerne la determinazione della base imponibile, l’art. 1, comma 50, della Finanziaria 2008:o sostituisce integralmente gli artt. 5, 6 e 7 del D. Lgs. n. 446/1997, relativi alla determinazione del valore della produzione netta, rispettivamente, delle società di capitali (comprese le società cooperative) e gli enti commerciali, delle banche e di altri enti e società finanziari, delle imprese di assicurazioni;o introduce il nuovo art. 5-bis, riguardante la determinazione del valore della produzione netta delle società di persone e delle imprese individuali;o integra l’art. 8, concernente la determinazione del valore della produzione netta di persone fisiche, società semplici ed equiparate, esercenti arti e professioni;o modifica l’art. 11 contenente le disposizioni, comuni a tutti i soggetti IRAP, per la determinazione del valore della produzione netta;o abroga l’art. 11-bis rubricato “Variazioni fiscali del valore della produzione netta” (in base al quale i componenti positivi e negativi rilevanti ai fini IRAP devono essere assunti apportando ad essi le medesime variazioni in aumento o in diminuzione previste ai fini dell’IRES). Principio di derivazione della base imponibile IRAP dal conto economico e irrilevanza delle variazioni fiscali previste ai fini IRES Focalizzando l’attenzione sull’art. 5 del D. Lgs. n. 446/1997, riguardante le società di capitali, comprese le società cooperative, e gli enti commerciali, non esercitanti attività finanziaria o assicurativa, si osserva che nella sua nuova versione, al comma 1 esso stabilisce che “la base imponibile è determinata dalla differenza tra il valore e i costi della produzione di cui alla lettera A) e B) dell’art. 2425 del Codice civile, con esclusione delle voci di cui ai numeri 9), 10), lettere c) e d), 12) e 13), così come risultanti dal conto economico dell’esercizio”.Quindi, la base imponibile è data dalla differenza tra le macroclassi A (valore della produzione) e B (costi della produzione), con esclusione delle voci relative ai costi per il personale (voce B.9), alle svalutazioni delle immobilizzazioni (voce B.10 c) ), agli accantonamenti e svalutazioni dei crediti compresi nell’attivo circolante e delle disponibilità liquide (voce B.10 d) ), agli accantonamenti per rischi (voce B.12) e agli altri accantonamenti (voce B.13). Stante il riferimento diretto agli elementi contabili, e stante la soppressione del sopra citato art. 11-bis, il valore della produzione netta ai fini IRAP dovrà pertanto essere quantificata in base ai dati contenuti nel conto economico, senza la necessità/possibilità di apportare le variazioni previste dal TUIR ai fini della determinazione del reddito IRES. In sostanza, alla luce di tali modificazioni normative, l’impianto IRAP viene totalmente rivoluzionato e fondato sul c.d. “principio del binario unico”, in quanto si opera il distacco del tributo IRAP dalla disciplina IRES, e si attua contemporaneamente la derivazione della base imponibile IRAP dagli elementi costitutivi del conto economico. Come infatti sottolineato nella Relazione parlamentare alla Legge Finanziaria, la nuova IRAP “costituirà il primo esempio di imposta diretta la cui base imponibile deriverà per intero dai dati di bilancio: tale opera di “sganciamento” dell’IRAP dall’IRES, oltre a semplificare le procedure di autoliquidazione e di accertamento del tributo, avrà anche l’effetto, non secondario, di eliminare dai bilanci la rilevazione delle imposte differite IRAP”. A corollario delle suddette modifiche, nel nuovo comma 5 dell’art. 5, D. Lgs. n. 446/1997 (e parallelamente anche negli artt. 6 e 7 del D. Lgs. n. 446), viene precisato che “indipendentemente dalla effettiva collocazione nel conto economico, i componenti positivi e negativi del valore della produzione sono accertati secondo i criteri di corretta qualificazione, imputazione temporale e classificazione previsti dai principi contabili adottati dall’impresa”. Pertanto, in base a questa nuova disposizione, per individuare i criteri di corretta qualificazione, imputazione temporale e classificazione dei componenti positivi e negativi che concorrono a formare la base imponibile IRAP valgono i principi contabili adottati dall’impresa, a prescindere dalla collocazione effettuata nel conto economico dall’impresa. Pare del tutto pacifico che la norma faccia riferimento ai principi contabili nazionali diffusi dall’Organismo italiano di contabilità (OIC), o a quelli internazionali (IAS/IFRS), qualora l’impresa sia tenuta alla loro applicazione per obbligo di legge, ovvero per opzione.A conferma di tale interpretazione, si rileva peraltro che nel nuovo art. 5, comma 2, D. Lgs. n. 446/1997, viene affermato che per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali, la base imponibile è determinata assumendo le voci del valore e dei costi della produzione corrispondenti a quelli indicati per i soggetti che applicano i principi contabili nazionali. Oltre a ciò, occorre evidenziare che la norma identifica le regole contabili come punto di riferimento nella determinazione della base imponibile IRAP da parte dei contribuenti e al contempo ne rivaluta (o, meglio, ne ribadisce) il ruolo nell’ambito degli accertamenti fiscali eseguiti dall’Amministrazione finanziaria.Da parte dei primi commentatori, è emerso il dubbio che, a seguito della nuova formulazione della norma, si attribuisca all’Amministrazione finanziaria il potere di sindacare le appostazioni e le valutazioni di bilancio effettuate dai soggetti passivi al tributo, con il relativo rischio di notevoli contenziosi. Al contrario, secondo quanto precisato nella Relazione tecnica alla Legge Finanziaria, la scelta di semplificare il metodo di calcolo dell’IRAP, basandolo esclusivamente sui dati di bilancio, “non cambia in nulla le modalità di accertamento di eventuali infedeltà e omissioni commesse dal contribuente, dato che comunque i controlli si effettueranno come prima prendendo a base il comino economico e la sua corretta redazione secondo i principi contabili vigenti nei diversi settori”.Infatti, sembrerebbe più corretto affermare che con la riforma della disciplina IRAP viene a modificarsi non il tipo di controllo sulle voci di bilancio, bensì l’intensità dello stesso, in quanto, se fino ad ora la determinazione della base imponibile IRAP era notevolmente influenzata dalle variazioni fiscali operate ai fini IRES e che gli accertamenti fiscali si concentravano solo in parte sui dati di bilancio (in particolare, sulla valutazione delle voci rientranti nell’area straordinaria), a decorrere dall’esercizio successivo a quello in corso al 31/12/2007 tali accertamenti dovranno mirare esclusivamente a verificare la regolare applicazione dei principi contabili in relazione a tutte le voci di bilancio, allo scopo di indagare la corretta determinazione del valore della produzione netta ai fini IRAP. Sul punto, si attendono chiarimenti da parte dell’Agenzia delle Entrate. Norme specifiche Un’ulteriore innovazione consiste nel fatto che specifiche limitazioni o eccezioni alla regola generale di determinazione della base imponibile sono ora contemplate all’interno delle singole disposizioni relative ai differenti soggetti d’imposta IRAP e non più nel comune art. 11 D. Lgs. n. 446/1997. Infatti, ai sensi del nuovo comma 3, contenuto nell’art. 5, D. Lgs. n. 446/1997:  tra i componenti negativi non si considerano comunque in deduzione:• le spese per il personale dipendente e assimilato classificate in voci diverse dalla voce B.9 del conto economico;• i compensi per attività commerciali e per prestazioni di lavoro autonomo non esercitate abitualmente, nonché i compensi attribuiti per obblighi di fare, non fare o permettere; i costi per prestazioni di collaborazione coordinata e continuativa; i compensi per prestazioni di lavoro assimilato a quello dipendente; gli utili spettanti agli associati in partecipazione quando l’apporto è costituito esclusivamente dalla prestazione di lavoro;• la quota interessi dei canoni di locazione finanziaria, desunta dal contratto.Dal dato letterale della nuova norma (in linea con quella prevista dal nuovo art. 102 del TUIR) pare superata la metodologia di calcolo prevista dal D.M. 24/4/1998 che prevedeva un calcolo forfetario per lo scomputo degli interessi passivi, che partiva dal costo sostenuto dalla società di leasing. Tuttavia, per questo conteggio occorrerà comunque attendere le precisazioni dell’Amministrazione Finanziaria.• le perdite su crediti;• l’imposta comunale sugli immobili (ICI). Pertanto, anche ai fini IRAP viene disposto il trattamento di indeducibilità con riguardo all’ICI, già previsto ai fini IRES, che inciderà decisamente sulle società con consistenti patrimoni immobiliari.  I contributi erogati in base a norma di legge, fatta eccezione per quelli correlati a costi indeducibili, nonché le plusvalenze e le minusvalenze derivanti dalla cessione di immobili che non costituiscono beni strumentali per l’esercizio dell’impresa, né beni alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività dell’impresa (e quindi relative ai c.d. “immobili-patrimonio”), concorrono in ogni caso alla formazione del valore della produzione.Se nulla pare cambiato con riguardo ai contributi, per quanto invece attiene alle plusvalenze e minusvalenze la norma è notevolmente modificata, in quanto fino all’esercizio in corso al 31/12/2007, sono rilevanti ai fini IRAP le plusvalenze e le minusvalenze, ordinarie o straordinarie, relative a beni strumentali non derivanti da operazioni di trasferimento di azienda.  Sono comunque ammesse in deduzione quote di ammortamento del costo sostenuto per l’acquisizione di marchi d’impresa e a titolo di avviamento in misura non superiore a un diciottesimo del costo indipendentemente dall’imputazione al conto economico.Quindi, per questi beni immateriali rimane la regola della prevalenza dei criteri fiscali rispetto ai criteri civilistici. Continua, inoltre, a permanere il c.d. “principio di correlazione”, collocato ora nel comma 4 dell’art. 5 del D.Lgs. n. 446/1997, in base al quale “i componenti positivi e negativi classificabili in voci del conto economico diverse da quelle indicate al comma 1 concorrono alla formazione della base imponibile se correlati a componenti rilevanti della base imponibile di periodi d’imposta precedenti o successivi”. Con specifico riguardo al principio di correlazione, si segnala che l’Agenzia delle Entrate ha fornito un importante chiarimento nella Risoluzione n. 294 del 18/10/2007, rispondendo ad un’istanza di interpello posta da una società che, avendo subito la distruzione delle giacenze di magazzino a causa di un incendio e avendo ottenuto il relativo indennizzo assicurativo, ha chiesto all’Amministrazione Finanziaria di indicare il corretto trattamento fiscale applicabile ai fini IRAP sia alla perdita dei beni, sia al risarcimento assicurativo.In particolare, l’Agenzia ha precisato che sono rilevanti ai fini Irap, non solo i proventi e gli oneri che, seppur correttamente esclusi dal valore della produzione netta, si riferiscono a componenti positivi e negativi rilevanti in periodi d’imposta precedenti o successivi (come testualmente previsto dal previgente art. 11 del D. Lgs. n. 446/1997 e ora contenuto dall’art. 5, co. 4, per le società di capitali e le cooperative), ma anche quelli che emergono in diretta conseguenza o in sostituzione di elementi reddituali rilevanti nello stesso periodo d’imposta.Secondo il parere dell’Agenzia, quindi, da un punto di vista sistematico, l’art. 11 del D. Lgs. n. 446/1997 deve essere interpretato nel senso di attribuire rilevanza ai fini IRAP, prescindendo dalla classificazione contabile, a quei proventi o oneri che emergono in diretta conseguenza della imputazione a conto economico di componenti reddituali (di segno contrario) tra le voci che influenzano il valore della produzione (quale la sopravvenienza passiva dovuta alla perdita dei beni), oppure prendono il posto di componenti reddituali (dello stesso segno) che, per loro natura, concorrono a determinare il valore della produzione (quale il risarcimento assicurativo, ricevuto in sostituzione dei ricavi che si sarebbero ottenuti dalla vendita dei beni andati distrutti). Data la profonda innovazione della disciplina IRAP, si attendono comunque i dovuti chiarimenti da parte dell’Agenzia delle Entrate. Prime conclusioni Quindi, alla luce del nuovo principio di diretta derivazione della base imponibile IRAP dal conto economico, e delle specifiche norme contenute nel D. Lgs. n. 446/1997, si possono trarre alcune iniziali deduzioni, che dovranno tuttavia essere necessariamente suffragate da interpretazioni dell’Agenzia delle Entrate: gli ammortamenti e gli altri costi inerenti agli automezzi e ai cellulari saranno completamente deducibili, a differenza di quanto previsto negli artt. 164 e 102, co. 9, del TUIR; i costi relativi agli immobili-patrimonio saranno completamente deducibili, a differenza di quanto previsto nell’art. 90, co. 2, del TUIR; le erogazioni liberali, classificabili alla voce B.14 del conto economico, saranno completamente deducibili, a differenza di quanto previsto nell’art. 100 del TUIR; le spese di rappresentanza saranno completamente deducibili, a prescindere dalla presenza dei requisiti di inerenza e congruità che verranno stabiliti da apposito decreto ministeriale, o dal valore unitario inferiore a 50 euro dei beni distribuiti gratuitamente, come invece previsto nell’art. 108, co. 2, del TUIR; i canoni di leasing (al netto degli interessi passivi), classificabili alla voce B.8 del conto economico, saranno completamente deducibili, a prescindere dai limiti di durata del contratto stabiliti dall’art. 102, co. 7, del TUIR; le spese di manutenzione e riparazione dei beni materiali ammortizzabili, classificabili nell’area B del conto economico, saranno completamente deducibili, a differenza di quanto previsto nell’art. 102, co.6, del TUIR; le imposte diverse da quelle sul reddito e i contributi ad associazioni sindacali e di categoria, classificabili nella voce B.14 del conto economico, saranno deducibili nell’esercizio di competenza e non in quello in cui avviene il pagamento, a differenza di quanto previsto dall’art. 99, co. 1 e 3, del TUIR; non si potrà procedere alla rateizzazione “fiscale” in cinque anni delle plusvalenze, prevista dall’art. 86 co. 4, del TUIR, e se queste rientreranno nell’area straordinaria non saranno tassabili (eccezion fatta per le plusvalenze degli immobili-patrimonio che sono sempre rilevanti ai fini IRAP); i proventi esenti dall’IRES ex art. 91 del TUIR, se classificabili nell’area A del conto economico concorreranno a formare la base imponibile IRAP, a meno che l’esenzione non sia prevista espressamente anche ai fini IRAP. Deduzioni forfettarie In connessione con la riduzione dell’aliquota IRAP, la Finanziaria ha provveduto altresì ad apportare una riduzione alle deduzioni forfetarie previste dall’art. 11 del D. Lgs. n. 446/1997, con la conseguenza che, in definitiva, la maggior parte dei contribuenti non otterrà una reale diminuzione della pressione fiscale IRAP.In particolare, sono state introdotte le seguenti modifiche: deduzione forfetaria “ordinaria” nell’ambito del cuneo fiscale su base annua, per ogni lavoratore dipendente a tempo indeterminato impiegato nel periodo di imposta (art. 11, co. 1, lett. a), numero 2): ridotta a 4.600 euro, (in precedenza: 5.000 euro); deduzione forfetaria “maggiorata” nell’ambito del cuneo fiscale su base annua, per ogni lavoratore dipendente a tempo indeterminato impiegato nel periodo di imposta nelle regioni Abruzzo, Basilicata, Calabria, Campania, Molise, Puglia, Sardegna e Sicilia (art. 11, co. 1, lett. a), numero 3): ridotta a 9.200 euro, (in precedenza: 10.000 euro); deduzione forfetaria per i soggetti diversi dalle pubbliche amministrazioni (art. 11, co. 4-bis): ridotta nelle seguenti misure:o euro 7.350 se la base imponibile non supera euro 180.759,91;o euro 5.500 se la base imponibile supera euro 180.759,91 ma non euro 180.839,91;o euro 3.700 se la base imponibile supera euro 180.839,91 ma non euro 180.919,91;o euro 1.850 se la base imponibile supera euro 180.919,91 ma non euro 180.999,91. deduzione forfetaria maggiorata per le società di persone e le persone fisiche esercenti imprese, arti e professioni (nuovo art. 11, co. 4-bis), lett. d-bis): l’importo della deduzione forfetaria sopra indicata è aumentato, rispettivamente, di euro 2.150, euro 1.625, euro 1.050 ed euro 525. deduzione per dipendente su base annua per ogni lavoratore dipendente impiegato nel periodo d’imposta fino a un massimo di cinque, per i soggetti diversi dalle pubbliche amministrazioni con componenti positivi che concorrono alla formazione del valore della produzione non superiori nel periodo d’imposta a euro 400.000 (art. 11, co. 4-bis1): ridotta a euro 1.850, (in precedenza: 2.000 euro). ENTRATA IN VIGORE Tutte le nuove disposizioni riguardanti la determinazione della base imponibile e l’aliquota IRAP entrano in vigore a decorrere dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007. Quindi, per i soggetti con periodo di imposta coincidente con l’anno solare, l’entrata in vigore delle nuove norme coincide con il 1° gennaio 2008. DISPOSIZIONI TRANSITORIE L’art. 1, comma 51, della Finanziaria 2008 detta inoltre alcune disposizioni transitorie per consentire il passaggio al nuovo metodo di calcolo della base imponibile IRAP, in base alle quali:  l’ammontare complessivo dei componenti negativi dedotti dalla base imponibile IRAP fino al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2007, relativo a deduzioni extracontabili operate previa indicazione nell’apposito prospetto dichiarativo (Quadro EC), è recuperato a tassazione in sei quote costanti a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corso alla suddetta data del 31 dicembre 2007. In corrispondenza di tale recupero, si determina lo svincolo, per la quota IRAP, delle riserve in sospensione indicate nel suddetto prospetto. Per le quote residue dei componenti negativi la cui deduzione sia stata rinviata in applicazione della precedente disciplina dell’IRAP continuano ad applicarsi le regole precedenti (ad eccezione delle quote residue per le imprese di assicurazioni, relative alla riserva sinistri – ramo danni, il cui ammontare complessivo è deducibile in sei quote costanti a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corso alla suddetta data del 31 dicembre 2007).  Resta fermo il concorso alla formazione della base imponibile delle quote residue delle plusvalenze o delle altre componenti positive conseguite fino al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2007 e la cui tassazione sia stata rateizzata in applicazione della precedente disciplina. Esaminando questa disposizione transitoria in correlazione con le altre norme della Finanziaria, non è affatto chiaro se l’applicazione dell’imposta sostitutiva pari all’1%, prevista dall’art. 1, co. 34 al fine di eliminare il vincolo di disponibilità sulle riserve in sospensione, valga anche ai fini IRAP, e se il pagamento dell’imposta sostitutiva variabile (12%-16%) prevista dall’art. 1, co. 48, possa evitare ai fini IRAP il recupero a tassazione per sesti delle deduzioni extra contabili operate sino al 31/12/2007, considerato che questa imposta sostitutiva variabile viene esattamente definita dalla legge come “imposta sostitutiva dell’imposta sul reddito delle persone fisiche, dell’imposta sul reddito delle società e dell’imposta regionale sulle attività produttive”. La complessità della tematica richiede obbligatoriamente un chiarimento da parte dell’Amministrazione finanziaria. PRESENTAZIONE DELLA DICHIARAZIONE IRAP In base a quanto disposto dall’art. 1, comma 52, della Finanziaria 2008, pur restando inalterata la disciplina ordinaria in materia di accertamento e di riscossione, a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007 la dichiarazione annuale dell’IRAP non dovrà essere più presentata in forma unificata e dovrà essere presentata direttamente alla Regione o alla provincia autonoma di domicilio fiscale del soggetto passivo.Con decreto del Ministro dell’Economia e delle Finanze, da emanare entro il 31 marzo 2008, saranno stabiliti i nuovi termini e le modalità di presentazione della dichiarazione IRAP e saranno dettate le opportune disposizioni di coordinamento. TRASFORMAZIONE DELL’IRAP IN TRIBUTO REGIONALE La revisione dell’IRAP nasce anche dall’esigenza di procedere verso una sua progressiva trasformazione da tributo erariale in tributo proprio delle Regioni e delle Province autonome.Occorre, infatti, osservare che, come precisato altresì da significative sentenze della Corte Costituzionale (cfr. sentenze 26 settembre 2003, n. 296 e 19 luglio 2004, n. 241), l’IRAP ha fino ad oggi mantenuto natura di imposta erariale, e non di imposta avente carattere regionale, sebbene il gettito del tributo sia destinato alle Regioni, e queste abbiano competenze attuative. Pertanto, con l’art. 1, commi 43-45 della Finanziaria 2008, nell’obiettivo di una progressiva regionalizzazione del tributo, nell’ambito dell’attuazione del federalismo fiscale, viene disposto che, in attesa della completa attuazione dell’articolo 119 Cost. (regolante la potestà legislativa delle Regioni), l’IRAP assume fin da ora la natura di tributo proprio della Regione e, a decorrere dal 1º gennaio 2009, dovrà essere istituita con legge regionale.Resta comunque ferma l’indeducibilità dell’IRAP dalle imposte statali. In ogni caso, le Regioni non possono modificare le basi imponibili, ma, nei limiti stabiliti dalle leggi statali, possono modificare l’aliquota, le detrazioni e le deduzioni, nonché introdurre speciali agevolazioni.Fino alla emanazione dei regolamenti regionali conformi al regolamento-tipo recante la disciplina della liquidazione, dell’accertamento e della riscossione dell’IRAP istituita con legge regionale, lo svolgimento delle attività di liquidazione, accertamento e riscossione dell’IRAP, nei territori delle singole Regioni prosegue nelle forme e nei modi previsti dalla legislazione vigente e rimane affidato alle Agenzie delle Entrate. Per quanto concerne la facoltà delle Regioni, sancita dall’art. 16, co. 3, D. Lgs. n. 446/1997, di variare l’aliquota ordinaria IRAP fino ad un massimo di un punto percentuale, e di differenziarla per settori di attività e per categoria di soggetti passivi, l’art, 1, co. 226 della Finanziaria 2008 stabilisce che le aliquote IRAP così variate, vigenti alla data del 1° gennaio 2008, sono riparametrate sulla base di un coefficiente pari a 0,9176 (tale coefficiente deriva dal rapporto tra la “nuova” aliquota del 3,9% e la “vecchia” aliquota del 4,25%).