La Circolare Ministeriale n. 193/E del 23 luglio 1998 ha fornito i primi chiarimenti in ordine al D.P.R. n. 441/1997 riguardante la disciplina delle presunzioni di cessione e di acquisto, emanato a seguito dell’abrogazione dell’art. 53 del D.P.R. n. 633/1972. Si ricorda che, ai sensi del D.P.R. n. 441/1997, si presumono ceduti (art. 1) i beni acquistati, importati o prodotti non rinvenuti presso i locali in cui il contribuente svolge le proprie operazioni o presso quelli dei suoi rappresentanti, mentre si presumono acquistati (art. 3) i suddetti beni rinvenuti nei medesimi locali.La presunzione di cessione si applica nei confronti di tutti i soggetti d’imposta e riguarda sia i beni alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività d’impresa, sia i beni strumentali; la presunzione di acquisto si riferisce non solo ai beni-merce ma anche ai beni strumentali (cfr. Circolare Ministeriale n. 193/E del 23 luglio 1998). L’art. 4, comma 1, D.P.R. 441/1997 stabilisce che gli effetti delle presunzioni di cessione e di acquisto di cui agli artt. 1 e 3, conseguenti alla rilevazione fisica dei beni, operano al momento dell’avvio di accessi, ispezioni e verifiche e con esclusivo riferimento al periodo di imposta nel quale viene eseguito l’accertamento (verifica dell’inventario fisico).Il comma 2 dello stesso art. 4 stabilisce che le eventuali differenze quantitative derivanti dal confronto tra le scritture ausiliarie di magazzino o la documentazione obbligatoria emessa o ricevuta e le consistenze delle rimanenze registrate costituiscono presunzioni di cessione o di acquisto per il periodo d’imposta oggetto del controllo ed operano anche per i periodi d’imposta precedenti all’anno in corso, ma comunque oggetto del controllo (verifica delle “differenze inventariali”). In deroga al principio fissato dall’art. 2697 c.c. (onere della prova), l’Amministrazione Finanziaria, in sede di accertamento, deve soltanto provare il fatto indicato dalla norma e precisamente, gli ammanchi di beni a seguito di riscontro fisico o le differenze quantitative tra le scritture ausiliarie di magazzino o documentazione obbligatoria e la consistenza delle rimanenze registrate (cd. “differenze inventariali”).Di conseguenza il contribuente, per superare tali presunzioni, dovrà provare che la giacenza o la mancata giacenza dipende dal verificarsi di fatti diversi dall’acquisto e/o dalla cessione con le modalità stabilite dagli artt. 2 e 3 del D.P.R. n. 441/1997. La recente Circolare Ministeriale n. 31/E del 2 ottobre 2006 fornisce istruzioni operative agli Uffici finanziari con particolare riguardo alle differenze inventariali rilevate presso gli operatori economici tenuti alla contabilità di magazzino e presso le aziende della grande distribuzione. DIFFERENZE INVENTARIALI RILEVATE PRESSO GLI OPERATORI TENUTI ALLA CONTABILITÀ DI MAGAZZINOI soggetti tenuti alle scritture ausiliarie di magazzino eseguono con cadenza periodica le rettifiche del magazzino contabile per adeguarlo a quello effettivo. Le differenze, positive o negative, che scaturiscono da queste rettifiche vengono pertanto rilevate dallo stesso contribuente nella contabilità obbligatoria di magazzino. Nel procedere a tali operazioni le imprese individuano le seguenti cause da cui possono scaturire le differenze inventariali che portano alle rettifiche di cui sopra: cali fisici o di lavorazione delle merci; erroneo utilizzo dei codici identificativi nel carico/scarico delle merci; furti; distruzioni accidentali. L’Agenzia delle Entrate, nella circolare in commento, evidenzia come le stesse differenze inventariali non necessariamente sono riconducibili a fenomeni di evasione d’imposta, ma possono anche essersi generate in modo fisiologico in relazione all’ordinaria dinamica gestionale del magazzino.La regolarizzazione, a livello di contabilità obbligatoria di magazzino, di dette differenze quantitative ad opera del contribuente non deve determinare, pertanto, l’automatica ripresa a tassazione delle differenze stesse, nella presunzione che si tratti di acquisti non documentati  (cd. differenze positive) o vendite non fatturate (cd. differenze negative). La stessa Agenzia stabilisce che i verificatori dovranno effettuare un’attenta valutazione dell’art. 4, comma 2, D.P.R. 441/1997 sopra richiamato, in ordine alla presunzione di cessione o di acquisto a fronte di differenze inventariali rilevate dallo stesso contribuente nella contabilità di magazzino; dovranno pertanto effettuare un’analisi complessiva della posizione economica, patrimoniale e gestionale dell’azienda.Pertanto, se nel corso di una verifica fiscale dovessero riscontrarsi le rettifiche contabili sopra descritte, il verificatore non dovrà limitarsi semplicemente alla ripresa a tassazione sic et simpliciter degli importi corrispondenti alle predette differenze, ma dovrà necessariamente esaminare il processo di formazione delle stesse, la loro natura fisiologica o patologica in relazione all’attività svolta dall’impresa e agli elementi ed alle informazioni eventualmente forniti dal contribuente. A titolo meramente esemplificativo, l’Agenzia illustra gli elementi che possono assumere rilievo per le indagini da parte dei verificatori e che evidenziano la natura fisiologica delle differenze inventariali: le caratteristiche gestionali e le peculiarità del processo produttivo e/o commerciale; il trend delle differenze inventariali rilevate nell’arco dell’ultimo triennio; il trend degli investimenti effettuati dall’azienda finalizzati all’adozione di misure organizzative e strumenti per il contenimento e la prevenzione delle cause di formazione delle differenze inventariali; il rapporto costi/benefici nell’adozione di misure atte a eliminare totalmente le differenze inventariali; la rilevazione di differenze inventariali per lo stesso periodo d’imposta, sia di segno negativo che positivo, ipoteticamente compensabili a livello di categoria merceologica di prodotti; la scarsa plausibilità della vendita “al nero” delle merci costituenti le differenze inventariali riscontrate (in particolare se si riferiscono a materie prime utilizzate nel processo produttivo o a beni merce di scarso valore unitario e di elevata consistenza numerica); valori delle differenze inventariali percentualmente non significativi in rapporto al volume d’affari o alla consistenza media del magazzino, da valutare, però, in base alla tipologia di attività svolta e alla localizzazione territoriale dell’azienda.  DIFFERENZE INVENTARIALI RILEVATE PRESSO GLI OPERATORI DELLA GRANDE DISTRIBUZIONELa Circolare in commento evidenzia come le aziende della grande distribuzione non sono soggette all’obbligo della contabilità di magazzino per i depositi dei singoli punti vendita che non fungono anche da “magazzini interni centralizzati”. E’ soltanto in tale ultima ipotesi che scatta l’obbligo delle scritture ausiliarie di magazzino, ai sensi dell’art. 14, comma 1, lett. d), D.P.R. 600/1973, laddove i movimenti di carico e scarico interessano i citati magazzini interni centralizzati che forniscono due o più negozi, con esclusione, quindi, di tutti gli altri depositi. Per la rilevazione delle differenze inventariali relative ad attività di commercio al dettaglio, le aziende della grande distribuzione utilizzano, per finalità gestionali dei movimenti di merce dei punti vendita (e non per obbligo di legge), scritture interne denominate “schede conto consegnatario” che si basano sul cd. “metodo del dettaglio”.Tale metodo prevede che i movimenti di magazzino vengano rilevati per valore, e non per quantità; le merci vengono raggruppate in base alla categoria merceologica ed alla percentuale di ricarico sul prezzo di vendita (mark-up). Pertanto le differenze inventariali rilevate dal contribuente rappresentano generalmente lo scostamento tra il valore dell’incasso teorico e quello dell’incasso effettivo, e non lo scostamento tra quantità entrate e quantità uscite più consistenze. Di conseguenza le cd. “schede conto consegnatario” non sono assimilabili, ai fini dell’operatività delle presunzioni di acquisto e di cessione di cui al D.P.R. 441/1997, alle scritture obbligatorie di magazzino, essendo utilizzate nei depositi dei punti vendita dalle aziende della grande distribuzione per finalità gestionali, e non per obbligo di legge, e non riguardando quantità entrate ed uscite delle merci. In definitiva, in sede di verifica fiscale nei confronti di soggetti non obbligati alla tenuta della contabilità di magazzino, occorre escludere l’operatività delle presunzioni di cessione di cui all’art. 4, comma 2, D.P.R. 441/1997, ed in particolare l’automatismo dell’inversione dell’onere della prova.La rilevazione di tali differenze non potrà, quindi, fondare l’accertamento tutte le volte in cui, sulla base delle concrete circostanze del caso, risulti più probabile che le differenze stesse siano imputabili a fattori diversi rispetto alla vendita “in nero” della merce mancante. Pertanto, dalle suddette differenze non può scaturire sic et simpliciter un recupero a tassazione, con inversione dell’onere della prova a carico del contribuente, ma è necessario che i verificatori procedano ad un’analisi complessiva della posizione economica, patrimoniale e gestionale dell’azienda controllata ed esaminino il processo di formazione delle stesse e la loro natura fisiologica o patologica in relazione all’attività in concreto svolta dall’impresa e agli elementi ed informazioni forniti dal contribuente (come già chiarito sopra per i soggetti tenuti alla contabilità di magazzino). Il contribuente, nel caso di differenze inventariali risultanti da contabilità di magazzino non obbligatoria (cd. “schede conto consegnatario”), non è vincolato alle procedure previste dal D.P.R. 441/1997 (denuncia, dichiarazione sostitutiva di atto notorio) per superare le presunzioni dei verificatori, ma può fornire qualunque altro mezzo di prova (anche di ordine presuntivo) atto a vincere l’iter argomentativo dei verificatori.La prova dovrà comunque essere significativa in relazione alla presunzione da vincere (ad esempio la prova relativa all’esistenza di contratti deve essere data con idonea documentazione).  Quanto sopra non può, tuttavia, significare che detta contabilità non obbligatoria non possa essere oggetto di ispezioni ai fini fiscali, ma soltanto che essa, proprio perché non obbligatoria, da sola non può provare l’esistenza di componenti positivi di reddito non dichiarati, a meno che non sia suffragata da ulteriori elementi probatori, come altri riscontri documentali (ad esempio le risultanze dei controlli incrociati e/o di questionari) oppure presunzioni (ad esempio se, all’atto dell’accesso, vengono rilevati esuberi di cassa rispetto alle risultanze delle scritture contabili obbligatorie).In tal caso spetta all’Amministrazione Finanziaria dimostrare, anche avvalendosi di presunzioni gravi, precise e concordanti, che le divergenze inventariali riscontrate corrispondano ad effettivi ricavi non contabilizzati. In tutti i casi (contabilità di magazzino obbligatoria o meno), i verificatori non dovranno limitarsi al recupero a tassazione automatica delle differenze inventariali rilevate dal contribuente, ma dovranno valutare tali differenze nell’ambito di un’analisi generale dell’intera posizione del soggetto, della credibilità degli elementi probatori esibiti per giustificare le differenze inventariali rilevate, delle caratteristiche gestionali e delle peculiarità del processo produttivo e/o commerciale dell’impresa controllata.   NON OPERATIVITÀ DELLA PRESUNZIONE DI CESSIONE (IN CASO DI PERDITA DI BENI) Con la circolare n. 31/2006 in commento, l’Agenzia delle Entrate ha inoltre reso importanti chiarimenti in ordine alle prove documentali da fornire in caso di perdita di beni dovuta ad eventi fortuiti, accidentali o comunque indipendenti dalla volontà del contribuente.Con riferimento ai suddetti casi, l’art. 2, comma 3, D.P.R. 441/1997 prevede che, per superare la presunzione di cessione, tale perdita di beni può essere provata da idonea documentazione fornita da un organo della Pubblica Amministrazione (ad esempio: provvedimento di sequestro amministrativo/giudiziario o anche un verbale di accertamento della distruzione dei beni redatto da parte dei Vigili del Fuoco) o, in mancanza, da una dichiarazione sostitutiva di atto notorio ai sensi dell’art. 47, D.P.R. 445/2000 (autocertificazione) dalla quale risulti il valore complessivo dei beni perduti. Tuttavia, a richiesta dell’Amministrazione Finanziaria, il contribuente ha l’obbligo di fornire i criteri e gli elementi in base ai quali ha determinato tale valore. La norma dispone che la dichiarazione sostitutiva di atto notorio sia resa entro 30 giorni dal momento in cui si è verificato l’evento, ovvero da quello in cui il contribuente ne è venuto a conoscenza. Ciò non significa che entro tale termine la dichiarazione in questione debba essere prodotta all’Ufficio locale dell’Agenzia delle Entrate, essendo sufficiente a tal fine che la stessa sia resa, ossia sottoscritta, con le modalità previste dall’art. 38, D.P.R. 445/2000, entro il termine prescritto e, se richiesta, esibita agli organi di controllo dell’Amministrazione Finanziaria.In sostanza si richiede al contribuente di predisporre il documento entro il termine prescritto di trenta giorni, in modo da renderlo immediatamente disponibile ai verificatori al momento del controllo (cfr. Circolare n. 6/E del 25 gennaio 2002 dell’Agenzia delle Entrate). Al fine di garantire maggiore trasparenza circa le modalità di determinazione delle differenze inventariali, come previsto esplicitamente dalla circolare dell’Agenzia, all’autocertificazione dovrà essere tempestivamente associata una relazione che specifichi il calcolo delle differenze medesime e la loro distribuzione distinta per tipologia fenomenologica (es. furto, cali, deperimento, distruzione accidentale, mancata rettifica delle distinte base delle materie prime nel corso della fase di produzione di un bene, errore nella conta fisica delle materie prime di piccolissime dimensioni, ecc.). Come chiarisce la Circolare in commento, la dichiarazione sostitutiva potrà, pertanto, essere ulteriormente documentata attraverso l’allegazione di: verbali di ricognizione con i quali si procede ad un riscontro continuo e periodico delle differenze inventariali; elementi in merito alle misure di sicurezza adottate per il contenimento di furti che comportino una perdita involontaria dei beni; elementi che attestino la propensione e la tendenza dell’azienda a migliorare i propri processi interni al fine di ridurre e limitare il più possibile i fenomeni che portano alla formazione di differenze inventariali, le quali non hanno una rilevanza solo fiscale, ma anche e significativamente un impatto importante sulla gestione economica e finanziaria della stessa azienda. Riguardo alle presunzioni di cessione nei casi di furti di merce, si ritiene utile precisare che la Corte di Cassazione, con sentenza n. 18818 del 30 agosto 2006, ha stabilito, essenzialmente, che la denuncia di furto che non fa riferimento alla quantità della merce rubata legittima l’ufficio, nell’ambito dell’attività di accertamento, ad avvalersi della presunzione di cessione di cui al D.P.R. 441/1997. Pertanto la denuncia di furto deve contenere l’indicazione, per quanto possibile precisa, della tipologia e quantità delle merci sottratte, al fine di poter avere rilevanza fiscale. CONCLUSIONILe precisazioni fornite dalla Circolare n. 31/E del 2 ottobre 2006 impediscono quindi, nei casi specificamente esaminati, l’applicazione automatica del meccanismo delle presunzioni di cessione e di acquisto.In conclusione si osserva che nel sistema della grande distribuzione, le differenze inventariali sono quasi inevitabili e vanno valutate rispetto all’intera posizione del soggetto controllato.Se gli ammanchi sono plausibili, la loro rilevazione non può far scattare una presunzione da superare con ricostruzioni puntuali, spesso impossibili da fornire in concreto considerati i volumi e le tipologie dei beni coinvolti.La presunzione deve pertanto essere costruita dal verificatore nell’ambito di una analisi generale dell’intera posizione del soggetto e il contribuente potrà far valere elementi di prova “liberi” (pertanto non quelli previsti dal D.P.R. 441/1997).La Circolare n. 31/E del 2 ottobre 2006 ha inoltre ribadito che le presunzioni di cessione e di acquisto di cui al D.P.R. 441/1997 operano anche ai fini dell’accertamento delle imposte dirette ai sensi dell’art. 39, comma 1, lett. d), D.P.R. 600/1973. La Circolare n. 193/E del 23 luglio 1998 del Ministero delle Finanze ha infatti chiarito che le presunzioni di cui sopra, sebbene preordinate all’esercizio dell’attività di controllo e di accertamento dell’Iva, producono effetti anche nel campo delle imposte dirette, almeno nella forma di presunzioni semplici.