In clima di rivisitazione del regime speciale IVA in agricoltura riteniamo opportuno rifare il punto della situazione anche sul regime di detrazione forfettizzata previsto dall’art. 34 bis del DPR 633/72 previsto per le “attivita’ agricole connesse” con riferimento alle attivita’ svolte dalle cooperative agricole.E’ opportuno premettere che tutto quanto andremo ad esporre si riferisce solo ed esclusivamente all’inquadramento in materia di Imposta sul Valore Aggiunto delle attività svolte dalle cooperative agricole.Al riguardo le novita’ introdotte nel marzo 2005 al regime speciale per i produttori agricoli non hanno cambiato la portata del miniforfait ex art. 34 bis sulla quale invece sono intervenuti importanti chiarimenti a livello interpretativo. Riprendiamo pertanto il contenuto della precedente circolare Unicaf (n. 24/2004) per aggiornarlo. IL CONTENUTO DELL’ART. 34 BISCome noto l’art. 2  comma 7, della legge 350/03 (finanziaria 2004) ha introdotto dall’01/01/2004 un regime speciale agricolo per le attività agricole connesse, con l’istituzione dell’art. 34/bis del D.P.R. 633/72. Tale regime prevede testualmente che “per le attività dirette alla produzione di beni ed alla fornitura di servizi di cui al terzo comma dell’art. 2135 del codice civile, l’imposta sul valore aggiunto è determinata riducendo l’imposta relativa alle operazioni imponibili in misura pari al 50% del suo ammontare, a titolo di detrazione forfettaria dell’imposta afferente agli acquisti ed alle importazioni”. Il terzo comma dell’art. 2135 c.c. recita: “Si intendono comunque connesse le attività, esercitate dal medesimo imprenditore agricolo, dirette alla manipolazione, conservazione, trasformazione, commercializzazione e valorizzazione che abbiano ad oggetto prodotti ottenuti prevalentemente dalla coltivazione del fondo o del bosco o dall’allevamento di animali, nonchè le attività dirette alla fornitura di beni e servizi mediante l’utilizzazione prevalente di attrezzature o risorse dell’azienda normalmente impiegate nell’attivita’ agricola esercitata, ivi compresa le attività di valorizzazione del territorio e del patrimonio rurale e forestale, ovvero di ricezione ed ospitalità come definite dalla legge”. Al fine di verificare la portata della novità occorre analizzarne il presupposto soggettivo ed oggettivo. SOGGETTI INTERESSATIIn prima battuta sembrerebbe pacifico che questo mini-regime-speciale sia applicabile a tutti gli imprenditori agricoli, che effettuano le  attività di cui al terzo comma dell’art. 2135, indipendentemente dalla forma giuridica dell’impresa, che esercita le cosiddette attività connesse.Il dubbio sorge pero’ per le cooperative la cui natura di imprenditore agricolo, in caso di attività connesse, è prevista anche dall’art. 1 comma 2 del D.Lgs 18 maggio 2001 n. 228 che dispone: “Si considerano imprenditori agricoli le cooperative di imprenditori agricoli ed i loro consorzi quando utilizzano per lo svolgimento delle attività di cui all’art. 2135 del codice civile, prevalentemente prodotti dei soci, ovvero forniscono prevalentemente ai soci beni e servizi diretti alla cura ed allo sviluppo del ciclo biologico”. Il nuovo regime speciale dell’art. 34 bis si applica quindi alle cooperative oppure no? Il richiamo esplicito, contenuto nell’art. 34 bis, al terzo comma dell’art. 2135 c.c. porterebbe ad escludere le cooperative di trasformazione e le cooperative di servizi: infatti il terzo comma dell’art. 2135 c.c. impone che le attività connesse siano esercitate dal “medesimo imprenditore agricolo” che esercita  le attività di base di cui ai primi due commi, vale a dire coltivazione del fondo, silvicoltura, allevamento di animali. Se cosi’ è, solo le cooperative di conduzione e/o di allevamento possono applicare il 34 bis. Ad esempio una cooperativa di conduzione che fornisce servizi a terzi, prevalentemente utilizzando le proprie macchine agricole, ricade per questa attività nell’art. 34 bis. Altro esempio: una cooperativa di allevamento che fornisce un servizio di molitura cereali utilizzando prevalentemente le proprie attrezzature.Altro esempio ancora: una cooperativa di allevamento che fornisce il servizio di macellazione bestiame utilizzando prevalentemente le proprie attrezzature.Qualora invece si desse al citato art. 1 comma 2 del D.Lgs 18/5/2001 n. 228 natura interpretativa rispetto al terzo comma dell’art. 2135, l’applicabilità del nuovo regime speciale si estenderebbe anche alle cooperative di conferimento e di servizi in agricoltura.Si ritiene pero’ che il D.Lgs 228 abbia allargato e non solo interpretato l’art. 2135 e quindi che l’ambito soggettivo di riferimento non possa comprendere che le cooperative agricole di base (conduzione e allevamento) e non quelle di conferimento e trasformazione e non quelle di servizi all’agricoltura.Quanto suddetto, come anticipato in premessa, deve essere riferito solo ed esclusivamente alla normativa Iva e non alle imposte dirette e tanto meno alla normativa civilistica. ATTIVITA’ INTERESSATEPassando all’ambito oggettivo si può dire che esso riguarda quelle attività che, pur essendo inquadrabili nell’art. 2135 non possono usufruire del regime speciale art. 34. L’Agenzia delle Entrate con la circolare 16 febbraio 2005 n. 6/E ha però ristretto, a livello interpretativo, l’ambito applicativo alle attivita’ di fornitura di servizi svolte “mediante l’utilizzazione prevalente di attrezzature o risorse dell’azienda normalmente impiegate nell’attivita’ agricola esercitata”, non ritenendo possibile applicare la forfetizzazione della detrazione iva alle cessioni di prodotti diversi da quelli elencati nella tabella A, parte I, allegata al DPR n. 633 del 1972 in quanto in contrasto con la normativa comunitaria. In tal senso sono state formulate anche le istruzioni relative alla dichiarazione annuale IVA relativa al 2004 ed al 2005. Valgono per le cooperative gli esempi già fatti in precedenza. OPZIONE PER IL REGIME ORDINARIOL’inquadramento nel regime speciale art. 34 bis può essere evitato optando per l’applicazione dell’imposta nel modo normale, tramite il cosiddetto comportamento concludente e la successiva opzione in dichiarazione annuale (l’opzione vale almeno per tre anni). Passando al regime ordinario si dovrà procedere alla rettifica della detrazione sui beni giacenti e servizi non ancora utilizzati, nonchè sui beni ammortizzabili. Per tempi e modalità della rettifica rinviamo a precedenti circolari in materia.     SCELTA DI INQUADRAMENTOLa scelta di inquadramento dovrà essere operata con molta attenzione tenendo conto anche delle implicazioni della rettifica eventuale suddetta.Si ritiene che, comunque, le attività inquadrate nel nuovo regime speciale ex art. 34 bis debbano obbligatoriamente essere separate dalle altre inquadrate in regime speciale art. 34 o in regime ordinario per opzione, con adozione di contabilita’ separata secondo l’art. 36 del decreto IVA e relative conseguenze.La separazione si dovrà operare anche in caso di opzione per il regime ordinario relativamente alle attività connesse (salvo il caso in cui tutte le attività ricadano  in regime ordinario per opzione). Non ci soffermiamo sulle modalità da osservare per le contabilità separate ai fini Iva che dovrebbero essere note da tempo.Trattandosi di separazioni obbligatorie non esiste problema di deducibilità per l’IVA sugli acquisti promiscui di beni e servizi per i quali si procederà all’imputazione alle distinte attività in base a criteri oggettivi, fin dove possibile e, diversamente, in proporzione ai volumi d’affari.Il regime di detrazione forfetizzata è applicabile anche nell’ipotesi in cui siano effettuate prestazioni di servizi in via occasionale; in questo caso si dovra’ procedere ad un’annotazione separata delle operazioni in questione e alla determinazione dell’imposta detraibile, con riferimento alle stesse operazioni, sulla base delle disposizioni contenute nell’articolo 34-bis (detrazione forfetizzata al 50%) e non secondo il regime della c.d. “impresa mista” disciplinato dall’articolo 34, comma 5, del DPR n. 633/72.In caso di effettuazione solo occasionale di operazioni soggette al regime forfettario, non sorge quindi l’obbligo di contabilita’ separata.Perciò quando si tratta di attivita’ vera e propria si deve procedere in un senso (contabilita’ separata), quando si tratta di operazioni occasionali si applica il forfait (50%) alle singole operazioni.Il confine tra i due casi non è a volte facile da individuare: si può affermare il criterio generale secondo cui le operazioni occasionali non sono svolte con carattere di sistematicita’, ripetitivita’ ed organizzazione tali da configurare l’esercizio di una autonoma attivita’ collaterale. CASISTICA TEORICAVediamo di seguito un ventaglio teorico di possibilità nella combinazione delle attività con il relativo inquadramento IVA. 1) Attività agricola con regime speciale (art. 34) e attività connessa inquadrabile ex art. 34 bis: separazione attività con fatturazione passaggi interni; 2) attività agricola con regime speciale (art. 34) e attività connessa inquadrabile ex art. 34 bis ma con opzione per regime ordinario: separazione attività con fatturazione passaggi interni; 3) attività agricola con regime speciale (art. 34) ma con opzione per il regime ordinario e attività connessa inquadrabile ex art. 34 bis: separazione attività con fatturazione passaggi  interni. 4) attività agricola con regime speciale (art. 34) ma con opzione per il regime ordinario e attività connessa inquadrabile ex art. 34 bis ma con opzione per regime ordinario: attività unica.