La Finanziaria per il 2005 modifica sostanzialmente la disciplina dei parametri e degli studi di settore, introducendo novità che interessano anche il periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2004. PARAMETRI E STUDI DI SETTORE – NOVITÀ IN MATERIA DI ACCERTAMENTO (COMMI 407-408) la Finanziaria ha modificato profondamente la precedente disciplina, in quanto, con riguardo ai parametri (comma 407) ed agli studi di settore (comma 408), ha stabilito che gli accertamenti in base agli stessi possono essere effettuati senza pregiudizio della ulteriore azione accertatrice, esperibile sia con riferimento alla medesima categoria reddituale, sia con riferimento alle altre categorie reddituali. In altri termini ciò significa che l’Amministrazione finanziaria, una volta notificato l’accertamento in base ai parametri o agli studi di settore può successivamente integrarlo o modificarlo in aumento, con riferimento alla stessa categoria di reddito derivante dall’esercizio dell’attività di impresa o dell’arte o professione, ovvero con riferimento alle atre categorie reddituali, mediante la notifica di nuovi avvisi fondati su elementi già conosciuti o conoscibili al momento in cui il menzionato accertamento è stato notificato. Nel previgente sistema, invece, l’Amministrazione finanziaria poteva notificare solamente accertamenti integrativi fondati su elementi già conosciuti o conoscibili concernenti categorie reddituali diverse da quelle che hanno formato oggetto di rettifica nel precedente accertamento (ad esempio, redditi fondiari, di capitale, ecc..), non potendo al contrario notificare avvisi integrativi riferibili alla medesima categoria oggetto di accertamento (redditi di impresa o di lavoro autonomo), salvo che non emergessero nuovi elementi. L’accertamento in base ai parametri ed agli studi di settore diventa, quindi, perfettamente equiparabile a un accertamento parziale. In linea con questa modifica, viene altresì previsto che qualora il contribuente aderisca all’accertamento con adesione o alla conciliazione giudiziale, con riguardo ad accertamenti basati sugli studi di settore, non è esclusa l’ulteriore azione accertatrice dell’Amministrazione finanziaria con riferimento alle medesime categorie reddituali oggetto di adesione, indipendentemente dalla sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi ed indipendentemente dalla misura del maggiore reddito accertabile. IMPRESE IN CONTABILITÀ ORDINARIA –  STUDI DI SETTORE: PRESUPPOSTI DI ACCERTAMENTO (COMMA 409) L’art. 1, comma 409, della Finanziaria introduce rilevanti novità per tutti i contribuenti, comprese le società cooperative, in materia di accertamenti basati sugli studi di settore: • Infatti, il nuovo comma 2 dell’art. 10 della legge 146/1998, modificato dalla Finanziaria, stabilisce che nei confronti degli esercenti attività d’impresa in regime di contabilità ordinaria, anche per effetto di opzione, l’accertamento basato sugli studi di settore trova applicazione quando in almeno due periodi d’imposta su tre consecutivi, compreso quello da accertare, l’ammontare dei ricavi determinabili sulla base degli studi risulta superiore all’ammontare dei ricavi dichiarati con riferimento agli stessi periodi d’imposta; • viene inoltre stabilito che, in ogni caso, l’accertamento basato sugli studi di settore trova applicazione nei confronti degli esercenti attività d’impresa in regime di contabilità ordinaria, anche per effetto di opzione, quando emergono significative situazioni di incoerenza rispetto a indici di natura economica, finanziaria e patrimoniale, individuati con apposito provvedimento del direttore dell’Agenzia delle Entrate. Dunque, la modifica normativa non allarga l’ambito applicativo degli studi di settore ad imprese di dimensioni – intese come volume di ricavi – superiori a quelle già interessate in precedenza, ma si limita a rendere irrilevanti sia la forma giuridica scelta per l’esercizio dell’impresa (es. società di capitali, società di persone o società cooperative), sia il regime contabile adottato, ai fini degli accertamenti basati sugli studi di settore stessi. Al riguardo, occorre ricordare che nella disciplina previgente gli accertamenti basati sugli studi di settore trovavano applicazione, nel caso in cui fossero risultati non congrui 2 esercizi su 3 consecutivi, solamente alla fattispecie degli esercenti attività d’impresa in contabilità ordinaria per opzione, e non per regime naturale.Da tale specifica condizione di accertamento (basata cioè sulla regola dei 2 esercizi su 3) risultavano pertanto escluse le società cooperative, in quanto soggette alla contabilità ordinaria per regime naturale. Inoltre, nella disciplina previgente non esisteva la possibilità dell’Amministrazione finanziaria di effettuare accertamenti basati sugli studi di settore, nell’ipotesi in cui emergessero situazioni di incoerenza rispetto ad indici economici, finanziari o patrimoniali, mentre ora detto specifico presupposto di accertamento si applica a tutti i soggetti, siano questi in contabilità ordinaria per regime naturale o per opzione; conseguentemente anche le società cooperative ricadono in questa nuova disciplina accertativi. Per il resto, continuano a rimanere efficaci anche le altre disposizioni dell’art. 10 Legge 146/1998 in materia di studi di settore, con la conseguenza, che, indipendentemente dal verificarsi delle due nuove condizioni automatiche di accertamento sopra citate, gli accertamenti basati sugli studi di settore si applicano nei confronti dei contribuenti che adottano il regime di contabilità ordinaria naturalmente o per effetto di opzione, qualora nel verbale di ispezione dell’Amministrazione finanziaria la contabilità ordinaria del contribuente venga dichiarata inattendibile a seguito di infedeltà sostanziale o a seguito di una irregolarità formale delle scritture contabili. Ciò detto, occorre segnalare che per le cooperative continueranno a valere le cause di inapplicabilità stabilite dai singoli decreti di approvazione degli studi di settore, e precisate anche dalla Circolare Ministeriale n. n. 110 del 21/05/1999, (si veda nostra circolare UNICAAF n. 22/1999).Non è invece chiaro se alle cooperative continueranno ad applicarsi anche in futuro le possibili attenuanti specificate nella medesima Circolare Ministeriale n. 110/1999. In particolare, viene precisato che gli studi di settore risultano inapplicabili nei confronti di società cooperative, società consortili o consorzi che operano esclusivamente a favore delle imprese socie od associate, ovvero nei confronti di società cooperative costituite da utenti non imprenditori che operano esclusivamente a favore degli stessi soci utenti (cooperative a mutualità pura). Data la formulazione ambigua utilizzata, e considerato che la Circolare n. 110/1999 non ha chiarito l’ambito oggettivo di tali cause di inapplicabilità, come evidenziato peraltro nella nostra circolare n. 22/1999, è a tutt’oggi dubbio per quali categorie di cooperative possano valere le suddette cause di inapplicabilità, ossia se possano ritenersi applicabili in via estensiva a tutte le forme di cooperative, oppure se debbano restrittivamente ritenersi applicabili solamente alle cooperative di utenza o di servizi, in quanto le uniche configurabili come cooperative che “operano a favore dei soci”. Oltre a ciò, nella circolare n. 110/1999 si specifica che nel caso di società cooperative che non intrattengono rapporti esclusivamente con i soci, ma che svolgono attività anche con i terzi (cooperative a mutualità spuria), qualora dette cooperative non risultino congrue e coerenti in base agli studi di settore, l’Amministrazione finanziaria in sede di contraddittorio con le stesse deve tenere conto del fatto che tali cooperative operano “in situazioni di mercato influenzate dal perseguimento di fini mutualistici, che possono incidere anche in maniera rilevante sui ricavi conseguiti”, ossia deve tener conto dello scopo mutualistico perseguito dalla cooperativa e dei riflessi di questo sui dati di bilancio.Tale attenuante si applica tuttavia al solo caso in cui la cooperativa possieda in statuto le clausole mutualistiche ex art. 26 Legge Basevi e di fatto le osservi. Anche su questo punto, in passato erano sorti dubbi, mai definitivamente risolti, in merito alle tipologie di cooperative che in linea teorica potevano beneficiare dell’attenuante riguardante lo scopo mutualistico, considerata l’equivoca interpretazione fornita dal Ministero nella Circolare n. 110/1999, nella quale non viene precisato chiaramente se tale attenuante risulti applicabile solamente alle cooperative di utenza/servizi o anche alle altre. Alla luce di quanto sopra esposto, date le novità apportate dalla Finanziaria 2005 in materia di studi di settore, che coinvolgono tutti i contribuenti, è lecito chiedersi se, in quale misura, fase dell’accertamento o tipologia di cooperativa, potrà essere accettata dall’Ufficio l’attenuante relativa al perseguimento dello scopo mutualistico, o se questa verrà ignorata dall’Ufficio, attribuendosi maggiore rilevanza ai due nuovi presupposti automatici di accertamento introdotti dalla Finanziaria. IMPRESE IN CONTABILITÀ ORDINARIA – STUDI DI SETTORE: INVITO AL CONTRADDITTORIO (COMMA 409) Nelle ipotesi di incoerenza e incongruità, viene stabilito che l’ufficio, prima della notifica dell’avviso di accertamento, deve invitare il contribuente a comparire, con l’obiettivo di definire con il contribuente l’accertamento con adesione, ai sensi dell’art. 5 Legge n. 218/1997. Si noti che tale previsione è stata introdotta dalla Finanziaria in via normativa laddove, in precedenza, la stessa era invece contemplata solo in via amministrativa, ossia nelle circolari emanate dall’Agenzia delle Entrate. Viene infine espressamente stabilito che i maggiori ricavi o compensi derivanti dall’applicazione degli studi o emersi  a seguito di adeguamento spontaneo in dichiarazione non possono mai avere rilevanza penale e rilevare ai fini dell’obbligo della trasmissione della notizia di reato ai sensi dell’art.331 c.p.p. IMPRESE IN CONTABILITÀ ORDINARIA –  STUDI DI SETTORE: ENTRATA IN VIGORE (COMMA 410) La disposizione stabilisce che le novità inerenti gli studi di settore, sopra illustrate, hanno efficacia immediata, in quanto hanno effetto a decorrere dal periodo di imposta in corso al 31/12/2004. STUDI DI SETTORE: REVISIONE QUADRIENNALE (COMMI 399-401) La nuova disposizione stabilisce che, di norma, gli studi di settore sono sottoposti a revisione ogni 4 anni dalla loro entrata in vigore ovvero dalla data dell’ultima revisione, al fine di garantire la loro rappresentatività della realtà economica cui si riferiscono. Tuttavia, sentito il parere di un’apposita Commissione di esperti, possono essere revisionati anche prima del decorso del termine suddetto. In deroga alla regola sopra citata, viene precisato che per gli studi di settore già operanti l’attività di revisione verrà completata dall’Agenzia delle Entrate entro il mese di febbraio 2005, con effetto dal periodo di imposta in corso al 31/12/2004. STUDI DI SETTORE: – NOVITÀ IN MATERIA DI ADEGUAMENTO (COMMA 411) Si sintetizzano di seguito le importanti novità introdotte dalla Finanziaria 2005 in relazione all’adeguamento agli studi di settore ed efficaci dal 1° gennaio 2005: • l’adeguamento spontaneo in dichiarazione ai ricavi desunti dalla procedura Gerico è “gratuito” solamente nel primo periodo di imposta in cui trova applicazione lo studio di settore o una sua revisione. In altri termini, per i periodi di imposta in cui trovano applicazione per la prima volta lo studio di settore o la sua revisione, non sono dovuti interessi e sanzioni nei confronti dei contribuenti che in dichiarazione indicano ricavi o compensi non annotati nelle scritture contabili, al fine di adeguare gli stessi, ai fini delle imposte sui redditi e dell’IRAP, a quelli derivanti dall’applicazione degli studi di settore. Per i suddetti periodi di imposta, l’adeguamento al volume d’affari risultante dall’applicazione degli studi di settore è operato ai fini IVA senza applicazione di interessi e sanzioni, effettuando il versamento dell’IVA entro il termine del versamento a saldo dell’imposta sul reddito. Quest’ultimo termine è stato abbreviato rispetto al precedente: in precedenza, infatti, l’adeguamento doveva essere effettuato entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi; in base alla nuova norma, l’IVA dovuta per adeguamento agli studi di settore dovrà essere versata entro il termine per il versamento a saldo delle imposte sul reddito, ossia di norma entro il 20 giugno 2005 o entro il 20 luglio 2005 con l’aumento dello 0,40%. Entro lo stesso termine, i maggiori corrispettivi vanno annotati in un’apposita sezione dei registri delle fatture di vendita o dei corrispettivi e riportati nella dichiarazione annuale. • per contro, negli altri periodi di imposta l’adeguamento può effettuarsi versando, entro il termine per il versamento a saldo dell’imposta sul reddito, una maggiorazione del 3% calcolata sulla differenza tra i ricavi derivanti dall’applicazione degli studi di settore e quelli annotati in contabilità. Tale maggiorazione non è dovuta se la citata differenza non è superiore al 10% dei ricavi annotati sulle scritture contabili; • l’adeguamento dei ricavi e compensi rileva anche ai fini IRAP; • l’IVA derivante dall’adeguamento dei ricavi deve essere versata entro il termine di pagamento del saldo delle imposte sui redditi dell’esercizio e non più entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi;