Con l’art. 7 del D.L. n. 269 del 30.09.2003 (Decreto Legge collegato alla Finanziaria per il 2004 pubblicato in G.U. n. 157 del 2 ottobre 2003), convertito nella Legge n. 326 del 24/11/2003 (pubblicata in G.U. n. 274 del 25/11/2003), il legislatore è intervenuto a modificare il principio della personalità della sanzione fiscale. In particolare viene previsto che, per le violazioni commesse a partire dal 2 ottobre 2003 da società ed enti con personalità giuridica, la responsabilità investe esclusivamente il soggetto passivo d’imposta e non anche l’autore effettivo del comportamento illecito (amministratore o dipendente). Trattandosi di un argomento di carattere specialistico appare opportuna una breve premessa al riguardo. Il principio della personalità della sanzione Il principio della personalità della sanzione fiscale di natura amministrativa è stato introdotto nel nostro sistema sanzionatorio tributario dall’art. 11, D.Lgs. n. 472/97, i cui commi 2 e 3 affermano: comma 2: Nei casi in cui una violazione che abbia inciso sulla determinazione o sul pagamento del tributo è commessa dal dipendente o dal rappresentante legale o negoziale di una persona fisica nell’adempimento del suo ufficio o del suo mandato ovvero dal dipendente o dal rappresentante o dall’amministratore, anche di fatto, di società, associazione od ente, con o senza personalità giuridica, nell’esercizio delle sue funzioni o incombenze, la persona fisica, la società, l’associazione o l’ente nell’interesse dei quali ha agito l’autore della violazione sono obbligati solidalmente al pagamento di una somma pari alla sanzione irrogata, salvo il diritto di regresso secondo le disposizioni vigenti. comma 3: Fino a prova contraria, si presume autore della violazione chi ha sottoscritto ovvero compiuto gli atti illegittimi. Sostanzialmente tali norme affermano il principio secondo il quale per le sanzioni amministrative derivanti da violazioni fiscali è considerato responsabile l’autore della violazione, fermo restando che il soggetto nel cui interesse o in rappresentanza del quale la persona ha agito (cioè: il soggetto rappresentato) è comunque solidalmente responsabile. La responsabilità ricade sull’autore della violazione nel caso in cui lo stesso abbia posto in essere tali atti in piena autonomia decisionale, in virtù del potere attribuitogli. È il caso, ad esempio, del dipendente, dotato di competenza in materia fiscale e di autonomo potere decisionale, che svolge un’attività in ambito tributario o del Consigliere di amministrazione delegato a sottoscrivere atti di rilevanza fiscale che hanno inciso sulla determinazione o sul pagamento delle imposte (ad esempio, dichiarazioni fiscali). Diversamente, se il comportamento posto in essere dal soggetto deriva da una mera esecuzione di decisioni altrui, lo stesso non può essere ritenuto responsabile delle violazioni commesse. Così, ad esempio, secondo quanto affermato nella Circolare Ministeriale n. 180/E del 10.07.1998, non può essere considerato responsabile, per la violazione che ne può derivare, chi svolge esclusivamente l’attività di trascrizione di dati e commette un errore rilevante ai fini della determinazione del tributo, se l’organizzazione ed il controllo dei compiti inerenti la tenuta della contabilità gravano su un altro soggetto. Sarà quest’ultimo ad essere ritenuto autore della violazione e pertanto responsabile della stessa. E’ comunque da dire che tale innovativo principio (di chiara ispirazione penalistica) ha creato fin dall’inizio non poche incertezze agli operatori per la difficoltà di applicare alle sanzioni tributarie principi tipici del diritto penale ma al di fuori di tale contesto. La novità introdotta dal Collegato alla Finanziaria 2004L’art. 7, DL n. 269/2003, sopprimendo parzialmente il principio della responsabilità personale delle sanzioni fiscali di carattere amministrativo dispone che “le sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale proprio di società o enti con personalità giuridica sono esclusivamente a carico della persona giuridica”. Tale modifica normativa, che sancisce di fatto il ritorno alla c.d. “responsabilità oggettiva” già presente nel nostro ordinamento prima dell’entrata in vigore del D.Lgs. n. 472/97, determina che per le violazioni commesse dai rappresentanti, dagli amministratori o dai dipendenti, di società di capitali ed enti assimilati aventi personalità giuridica, la responsabilità è esclusivamente a carico della società che pertanto è il solo soggetto tenuto al pagamento della sanzione. (1) Per tali soggetti viene pertanto meno il principio della “personalità della sanzione”, che rimane invece confermato qualora l’autore della violazione sia il rappresentante legale o negoziale o il dipendente di un soggetto privo di personalità giuridica: ditta individuale, lavoratore autonomo, società di persone o altro. Le disposizioni di cui al D.Lgs. n. 472/97 rimangono applicabili soltanto se compatibili con la nuova previsione, come sancito dal comma 3 del citato art. 7; di conseguenza la dottrina ritiene che non siano più applicabili, in quanto incompatibili, le norme di cui agli artt. 9 e 10, D.Lgs. n. 472/97 che disciplinano il concorso di più persone nell’illecito e la responsabilità del c.d. autore mediato, ossia di colui che induce altri in errore incolpevole determinando la commissione di una violazione. Decorrenza delle nuove disposizioniLa nuova previsione in materia di responsabilità si applica, ai sensi del comma 2 del citato art. 7, alle violazioni che al 2.10.2003 (data di entrata in vigore del DL n. 269/2003):- non sono state contestate; ovvero- per le quali non è stata irrogata la sanzione. Se alla predetta data la violazione è già stata contestata (ad esempio, è stato notificato l’avviso di contestazione o l’avviso di accertamento) o la sanzione è stata irrogata (ad esempio, è stata notificata la cartella di pagamento) non tornando applicabile, per esplicita previsione normativa, il principio del favor rei, rimane valido quanto disposto dall’art. 11, D.Lgs. n. 472/97 e pertanto l’autore è personalmente responsabile della violazione commessa. Collegamenti con la riforma fiscaleE’ necessario infine ricordare che la revisione delle disposizioni in materia di responsabilità per le sanzioni fiscali è prevista anche dall’art. 1, comma 1, lett. l), Legge n. 80/2003 (Legge delega di riforma del sistema fiscale) secondo il quale ” la sanzione fiscale amministrativa si concentra sul soggetto che ha tratto effettivo beneficio dalla violazione “. L’art. 7 del Decreto in esame ha in pratica anticipato tale previsione, sia pure limitatamente ai soggetti dotati di personalità giuridica. Va comunque evidenziato che è stato disatteso in parte il principio contenuto nella Legge delega, in quanto l’art. 7 dispone che la responsabilità per le violazioni tributarie sia attribuita esclusivamente alla persona giuridica stessa, a prescindere dal soggetto che ha ottenuto l’effettivo vantaggio dalla violazione (che potrebbe anche identificarsi con il rappresentante, l’amministratore o il dipendente). (1) Come affermato nella Relazione al Decreto in esame ” in deroga al principio della riferibilità della sanzione alla persona fisica … e al principio di solidarietà … si prevede la responsabilità esclusiva della persona giuridica per la sanzione amministrativa allorché questa sia relativa al rapporto fiscale della stessa persona giuridica. In tal caso, quindi, è obbligato a sopportare l’onere della sanzione un soggetto diverso da quello che ha commesso l’illecito. La disposizione, investendo dell’obbligazione il soggetto che ha tratto vantaggio dalla violazione, intende accrescere le garanzie di adempimento dell’obbligazione stessa “.