Con Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate 13 febbraio 2004 (pubblicato in G.U. n. 42 del 20 febbraio 2004) è stato approvato il nuovo schema di certificazione di cui all’art. 4, commi 6-ter e 6-quater, del D.P.R. n. 322/1998, da utilizzare per l’attestazione degli utili corrisposti, delle ritenute operate, delle imposte sostitutive applicate e del credito d’imposta spettante. Tale schema di certificazione sostituisce quello precedentemente approvato con D.M. 28 novembre 2002, utilizzato per gli utili corrisposti fino al 31/12/2002. Restano tuttavia valide le certificazioni rilasciate fino alla data di emanazione del Provvedimento in oggetto, purché i dati ivi contenuti siano rispondenti a quelli richiesti nel nuovo schema. Come precisato nel Provvedimento, l’approvazione del nuovo modello si è resa necessaria, sia al fine di tenere conto delle disposizioni antielusive in materia di credito d’imposta, introdotte dall’art. 40 del D.L. n. 269/2003, convertito con modificazioni dalla Legge n. 326/2003 (vedi nostra circolare UNICAAF n. 68 del 29/12/2003), sia per tenere conto della riduzione del credito d’imposta (dal 56,25% al 51,51%), corrispondente alla riduzione dell’aliquota IRPEG nella misura del 34% vigente a decorrere dal periodo d’imposta in corso al 1° gennaio 2003. Aspetti sostanziali In merito al nuovo modello di certificazione si osserva quanto segue: – gli utili da indicare nella certificazione sono quelli corrisposti a decorrere dal 1° gennaio 2003 e fino alla data di chiusura del periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2003; – la certificazione in oggetto deve essere rilasciata da parte di qualsiasi sostituto d’imposta che interviene nella riscossione di utili e, in particolare, dai soggetti IRPEG indicati nel “vecchio” art. 87, comma 1, lett. a) e b) del TUIR, che hanno emesso azioni o quote, ossia:- le società per azioni e in accomandita per azioni, le società a responsabilità limitata, le società cooperative e le società di mutua assicurazione residenti nel territorio dello Stato;- gli enti pubblici e privati diversi dalle società, residenti nel territorio dello Stato, che hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali; – tale certificazione deve essere rilasciata ai soggetti residenti nel territorio dello Stato, percettori di utili derivanti dalla partecipazione a soggetti IRPEG (residenti o non residenti), in qualunque forma corrisposti, con esclusione degli utili assoggettati a ritenuta a titolo d’imposta o ad imposta sostitutiva ai sensi degli artt. 27 e 27-ter del D.P.R. n. 600/1973.In sostanza, essa deve essere rilasciata ai soggetti che hanno percepito utili soggetti a ritenuta a titolo d’acconto, oppure utili non soggetti a ritenuta; – essa può essere rilasciata anche ai soggetti non residenti nel territorio dello Stato, al fine di ottenere, nel Paese di residenza, il credito d’imposta relativo alle imposte pagate in Italia; – può essere redatta anche con veste grafica diversa, purché essa contenga tutti i dati previsti nello schema approvato dal Provvedimento, esposti nella sequenza in esso prevista e con la esatta indicazione del numero progressivo e della denominazione del punto; – la certificazione in oggetto deve essere consegnata al percettore entro il 15 marzo dell’anno successivo a quello di corresponsione dei dividendi (per gli utili corrisposti nel 2003, entro il 15 marzo 2004); – i percettori degli utili devono utilizzare i dati contenuti in detta certificazione per indicare, in sede di dichiarazione dei redditi, i proventi conseguiti ed i relativi crediti d’imposta spettanti. Aspetti formali Per quanto concerne la compilazione dei singoli campi del modello, evidenziamo di seguito gli aspetti più significativi, contenuti nella Sezione IV del modello (“Dati relativi agli utili corrisposti”), rinviando per il resto alle istruzioni fornite con il Provvedimento e allegate alla presente circolare. – Nel punto 25 deve essere indicato il numero delle azioni o delle quote; – Nel punto 26 deve essere indicata la percentuale di possesso, qualora le azioni o quote siano intestate a più soggetti; – Nel punto 27 deve essere indicato l’ammontare del dividendo unitario senza operare alcun troncamento; – Nel punto 28 deve essere indicato l’ammontare del dividendo complessivo corrisposto, al lordo delle ritenute o imposte sostitutive; – Nel punto 29 deve essere indicata la misura dell’aliquota della ritenuta o dell’imposta sostitutiva applicata sui dividendi; – Nei punti 30 e 31 deve essere indicato, rispettivamente, l’importo della ritenuta o dell’imposta sostitutiva applicata al percettore. I due punti sono alternativi e quindi la compilazione di uno dei due preclude la possibilità di compilare l’altro; – Nel punto 32 deve essere indicata l’imposta eventualmente applicata all’estero; – Nei punti 33 e 34 devono essere indicati gli utili la cui distribuzione è stata deliberata nel periodo d’imposta successivo a quello in corso al 1° gennaio 2001, cui spetta il credito d’imposta pieno o limitato nella misura del 56,25%. Benché le istruzioni non lo specifichino, riteniamo che in questi campi debbano essere indicati anche gli utili la cui distribuzione è stata deliberata successivamente a detto periodo di imposta e fino al 31/12/2003. In questo caso, tuttavia, qualora la delibera di distribuzione sia stata assunta dopo il 30/09/2003, dovrà essere indicato in tali caselle solamente l’ “utile dell’esercizio accertato e distribuito con la stessa delibera che approva il bilancio”, e non l’utile portato a nuovo o accantonato a specifica riserva, il quale dovrà invece essere segnalato nel successivo punto 40; – Nei punti 35 e 36 devono essere indicati gli utili la cui distribuzione è stata deliberata a decorrere dal secondo esercizio successivo a quello in corso al 31/12/1996 ed entro il periodo di imposta in corso al 1° gennaio 2001, cui spetta il credito d’imposta pieno o limitato nella misura del 58,73%; – Nel punto 37 devono essere indicati gli utili la cui distribuzione è stata deliberata, entro il primo esercizio successivo a quello in corso al 31/12/1996 dalle società di cui al “vecchio” art. 87, comma 1, lett. a) del TUIR (tra cui le società cooperative) e dopo la chiusura dell’esercizio in corso alla data del 1° gennaio 1988 ed entro il primo esercizio successivo a quello in corso al 31/12/1996 da enti commerciali di cui al “vecchio” art. 87, comma 1, lett. b) del TUIR, cui spetta il credito d’imposta nella misura del 56,25%; – Nel punto 38 devono essere indicati gli utili derivanti dalla distribuzione di riserve e fondi affrancati ai sensi dell’art. 8 della Legge 408/1990 o ai sensi dell’art. 22 del D.L. 41/1995, deliberati entro il primo esercizio successivo a quello in corso al 31/12/1996, cui spetta il credito d’imposta nella misura del 25%; – Nel punto 39 devono essere indicati gli utili per i quali non è prevista l’attribuzione del credito d’imposta. In tal caso, nelle annotazioni poste in fondo al modello deve essere fornita specifica indicazione della causa che ha determinato la mancata attribuzione del credito d’imposta (ad esempio: la società che ha distribuito il dividendo non possedeva “canestri” A o B); – Nel nuovo punto 40 devono essere indicati gli utili derivanti dalla distribuzioni di utili accantonati a riserva deliberati successivamente al 30/09/2003 e sino alla data di chiusura dell’esercizio in corso al 31/12/2003, nonché gli utili (non accantonati a riserva) distribuiti a seguito di chiusura anticipata dell’esercizio sociale deliberata dopo il 1° settembre 2003, per i quali spetta il credito d’imposta limitato nella misura del 51,51%, in base a quanto disposto dall’art. 40 del D.L. n. 269/2003 (convertito nella Legge n. 326/2003). Al riguardo, la Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 4/E del 03/02/2004 (emanata a commento dell’art. 40 del D.L. n. 269/2003) ha chiarito che “tra le “distribuzioni di utili accantonati a riserva” devono intendersi incluse tutte le distribuzioni di utili risultanti in bilancio, anche quelli portati a nuovo da esercizi precedenti, cioè quelli per i quali in sede di approvazione del bilancio non sia stata deliberata la distribuzione o l’accantonamento in una specifica riserva”. La citata Circolare precisa altresì che la nuova disposizione dell’art. 40 del D.L. n. 269/2003 “si applica anche se al momento della delibera la società avrebbe potuto attribuire credito d’imposta pieno. In altre parole, tutte le imposte memorizzate nei “canestri” (sia A che B) possono essere utilizzate per attribuire solo credito d’imposta limitato”. In proposito viene evidenziato che “l’intento perseguito dal legislatore con l’art. 40, infatti, è quello di disciplinare il regime transitorio della tassazione dei dividendi e disincentivare, contemporaneamente, la distribuzione delle riserve di utili da parte delle società in vista della futura abolizione del credito d’imposta, con conseguente depauperamento del patrimonio delle società stesse. Per raggiungere tale obiettivo, si è inteso limitare l’attribuzione del credito d’imposta in sede di distribuzioni delle riserve di utili”. Occorre infine precisare che, come sottolineato nella suddetta Circolare, “la disposizione dell’art. 40, che introduce limiti alla fruizione del credito d’imposta, non si applica alle delibere di distribuzione di riserve aventi data anteriore al 1° ottobre 2003”; infatti, le distribuzioni di utili accantonati a riserva, deliberate prima del 1° ottobre 2003, dovranno essere indicate nei punti 33 e 34 del modello in commento, spettando ad esse il credito d’imposta pieno o limitato secondo le regole ordinarie; – Nel nuovo punto 41 deve essere indicato l’importo complessivo derivante dalla distribuzione di acconti sui dividendi per i quali, secondo le disposizioni recate dall’art. 40 del D.L. n. 269/2003, si applica la nuova disciplina fiscale attuata dal D.Lgs. n. 344/2003 per la tassazione degli utili, in vigore a partire dal 1° gennaio 2004, la quale non prevede più l’attribuzione del credito d’imposta (riforma del diritto tributario). Tuttavia, in tale ipotesi, nelle annotazioni va comunque indicato l’importo del credito d’imposta pieno e/o limitato eventualmente spettante sulla base dell’art. 40 del D.L. n. 269/2003. Sul punto occorre effettuare alcune considerazioni. In primo luogo, come evidenziato dalla Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 4/E, la disposizione limitativa dell’art. 40 del D.L. n. 269/2003 si applica alle sole distribuzioni di acconti deliberate successivamente al 30 settembre 2003 e “vuole evitare che si aggiri la limitazione prevista dal comma 1 dell’art. 40, deliberando formalmente la distribuzione di acconti piuttosto che di riserve di utili”. In secondo luogo, la Circolare sottolinea che il regime degli acconti sui dividendi è quello proprio dell’eventuale saldo del dividendo stesso deliberato con riferimento al periodo d’imposta in cui è stato distribuito l’acconto e che per verificare il regime fiscale di tali acconti in capo al socio, occorre determinare il regime fiscale, in capo al medesimo socio, dell’utile distribuito o che sarebbe stato distribuito dall’assemblea che approva il bilancio 2003 della partecipata. Da ciò consegue che “se il socio è un soggetto con esercizio coincidente con l’anno solare, indipendentemente dal momento dell’effettiva percezione dell’acconto (che potrà avvenire nello stesso esercizio 2003, ma anche successivamente, nel 2004), non spetterà alcun credito d’imposta. In tal caso, infatti, l’utile del 2003 sarebbe stato posto in distribuzione nel 2004, quando al socio si applicherà il nuovo regime di tassazione dei dividendi senza riconoscimento del credito d’imposta”. Per contro, “se il socio è un soggetto con esercizio non coincidente con l’anno solare, ad esempio 1° luglio 2003- 30 giugno 2004, il regime fiscale dell’acconto sui dividendi, percepito nel medesimo periodo d’imposta, dipenderà dal momento in cui l’assemblea della società partecipata approva il relativo bilancio. Se la partecipata approva il bilancio entro il 30 giugno 2004, ed in tale sede è confermato il conseguimento dell’utile per il 2003, alla distribuzione dell’acconto spetta il credito d’imposta determinato con le regole ordinarie. Infatti, tale utile sarebbe stato distribuito in un periodo d’imposta in cui alla partecipante si applica ancora il previgente regime di tassazione dei dividendi. Se la partecipata approva il bilancio dopo il 30 giugno 2004, viceversa, alla partecipante non spetterà il credito d’imposta in relazione all’acconto, poiché il regime fiscale dell’utile al quale l’acconto si riferisce è quello tipico della riforma”. In tal caso, la società che delibera la distribuzione di acconti su utili dovrà indicare nelle annotazioni del modello di certificazione l’eventuale credito d’imposta pieno o limitato spettante al suddetto socio. – Nei nuovi punti 42 e 43 devono essere indicati gli utili la cui distribuzione è stata deliberata nel periodo d’imposta successivo a quello in corso al 1° gennaio 2003 ed entro il periodo d’imposta in corso al 31/12/2003, cui spetta il credito d’imposta pieno o limitato nella misura del 51,51%, ai sensi dei “vecchi” articoli 11, comma 3-bis, 14 e 94, comma 1-bis del TUIR, nel testo precedente la riforma del diritto tributario operata dal D.Lgs. n. 344/2003. Come si evince dalla Circolare n. 4/E, in tali caselle vanno indicati gli utili deliberati dalla società emittente nel periodo d’imposta successivo a quello in corso al 1° gennaio 2003 e incassati da un socio (avente esercizio non coincidente con l’anno solare) nel periodo d’imposta soggetto ancora alla “vecchia” disciplina fiscale (periodo 2003/2004), in relazione ai quali spetterà pertanto il credito d’imposta pieno o limitato secondo le regole ordinarie.