L’art. 26, comma 2, DPR n. 633/72, modificato dalle Leggi n. 30/1997 e n. 140/97, consente al creditore di operare una variazione in diminuzione dell’imposta in caso di “mancato pagamento in tutto o in parte a causa di procedure concorsuali o di procedure esecutive rimaste infruttuose”. Si tratta di una norma di particolare importanza in quanto è stato finalmente consentito al creditore rimasto insoddisfatto di recuperare l’IVA applicata all’operazione originaria (cessione di beni, prestazione di servizi) limitando quindi la perdita al solo imponibile dell’operazione. Pur trattandosi quindi di una norma lungamente attesa, la sua applicazione pratica è stata inizialmente impossibile a causa dei dubbi circa l’individuazione del momento a partire dal quale, nell’ipotesi di procedura concorsuale avviata, si potesse esercitare il diritto al recupero dell’IVA attraverso la variazione in diminuzione. Tali dubbi sono stati successivamente risolti in modo definitivo dal Ministero delle Finanze con la C.M. 17.4.2000, n. 77/E. Altro problema di non secondaria importanza era di stabilire quali fossero, in ipotesi di procedura concorsuale, gli adempimenti a carico della procedura stessa. Su questo secondo punto l’Agenzia delle Entrate si è pronunciata con la recente Risoluzione 12.10.2001, n. 155/E. Ciò premesso vediamo schematicamente quali sono, anche alla luce delle citate pronunce ministeriali, i punti principali della disposizione in commento. Presupposti per emettere la nota di variazione La C.M. 77/E ha affermato che costituiscono presupposti per avvalersi della facoltà in esame: 1) il fatto che per l’operazione in essere sia stata emessa e registrata la relativa fattura. Si tratta di un presupposto che vale per tutte le varie fattispecie di “variazione in diminuzione” disciplinate dal secondo comma dell’art. 26 DPR 633/72: è infatti sempre esclusa la possibilità di emettere una nota di variazione nell’ipotesi di cessione o prestazione senza emissione di fattura annotata nel registro dei corrispettivi in quanto documentata da uno scontrino o da una ricevuta fiscale. 2) nell’ipotesi di procedure concorsuali, l’avvenuta partecipazione del creditore alla procedura concorsuale mediante l’insinuazione dello stesso nel passivo della procedura. Si ritiene infatti che per poter parlare di infruttuosità a seguito della mancata distribuzione dei beni nell’ambito di una procedura concorsuale occorre che il creditore abbia partecipato al concorso.   3) l’infruttuosità dell’azione esecutiva. In proposito, il Ministero delle Finanze, nella citata C.M. n. 77/E, ha precisato che nelle procedure concorsuali il presupposto dell’infruttuosità viene giuridicamente ad esistenza allorquando “il soddisfacimento del creditore attraverso l’esecuzione collettiva sul patrimonio dell’imprenditore viene meno, in tutto o in parte, per l’insussistenza di somme disponibili, una volta ultimata la ripartizione dell’attivo”. Nella medesima circolare viene altresì specificato che, con riferimento alle procedure esecutive individuali (ad esempio, pignoramento, ecc.), detto presupposto si verifica quando “il credito del cedente del bene o prestatore del servizio non trova soddisfacimento attraverso la distribuzione delle somme ricavate dalla vendita dei beni dell’esecutato ovvero quando sia stata accertata e documentata dagli organi della procedura l’insussistenza di beni da assoggettare all’esecuzione”. Momento di certezza giuridica del presupposto di infruttuosità Il Ministero delle Finanze, nella citata Circolare 77/E, ritiene che la condizione di infruttuosità debba riferirsi sia alle procedure esecutive individuali sia a quelle concorsuali, con il risultato che il diritto ad emettere la nota di variazione sorge solo nel momento in cui il creditore ha la giuridica certezza dell’irrecuperabilità del suo credito. Con riferimento alle procedure individuali, la “certezza” si acquisisce con il verbale dell’ufficiale giudiziario che attesta l’insussistenza o l’insufficienza dei beni da assoggettare ad esecuzione forzata (vendita all’incanto; verbale di pignoramento negativo; ecc.): l’infruttuosità deve essere dunque accertata e documentata dall’autorità preposta alla procedura. Per quanto attiene invece alle procedure concorsuali, il Ministero, dopo aver escluso l’applicabilità della previsione in esame all’amministrazione controllata ed all’amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi, individua, a seconda del tipo di procedura, il momento in cui il presupposto dell’infruttuosità viene a giuridica esistenza: – Fallimento:Il momento in cui si verifica il presupposto dell’infruttuosità coincide con la scadenza dei termini per proporre reclamo avverso il decreto di chiusura del fallimento ovvero per proporre osservazioni al decreto con il quale il giudice rende esecutivo il piano di riparto. – Concordato fallimentare:Il momento in cui si verifica detto presupposto è il passaggio in giudicato della sentenza di omologazione del concordato stesso. – Concordato preventivo:Premesso che l’infruttuosità non può che riguardare la parte di crediti chirografari non soddisfatta dalla proposta del debitore (il quale deve offrire almeno il pagamento del 40% dei chirografari), il momento rilevante è rappresentato dalla sentenza di omologazione e dal successivo adempimento del debitore agli obblighi assunti in sede concordataria. – Liquidazione coatta amministrativa:Il momento in cui viene ad esistenza la condizione di infruttuosità coincide con la definitività del piano di riparto predisposto dall’autorità competente. Adempimenti del creditore Al verificarsi delle condizioni sopra descritte, il creditore può (anche se non necessariamente deve, trattandosi di una facoltà e non di un obbligo) emettere una nota di variazione in diminuzione, contenente sia l’imponibile che l’imposta, avente validità, secondo quanto precisato dal Ministero, ai soli fini dell’IVA. E’ importante sottolineare che quindi l’emissione della nota di variazione non assume il significato di una rinuncia al credito, ma di una semplice modalità per detrarre contabilmente l’imposta a suo tempo versata. Se ne desume quindi che, se successivamente, il creditore incassa tutto o parte del corrispettivo vantato, egli dovrà procedere ad emettere una variazione in aumento al fine di restituire all’Erario l’IVA a suo tempo recuperata. La nota di variazione può essere emessa anche dopo un anno dall’effettuazione dell’operazione che ha originato il credito non incassato, in quanto non opera in questa fattispecie il termine massimo di un anno stabilito nell’art. 26, comma 3, DPR n. 633/72, applicabile al diverso caso del venire meno dell’operazione in seguito a sopravvenuto accordo tra le parti. A seguito dell’esercizio del diritto da parte del cedente alla rettifica in diminuzione “sorge in capo alla controparte (curatore, commissario liquidatore, esecutato, ecc.) l’obbligo di provvedere alla registrazione della variazione in aumento nel registro delle fatture emesse o dei corrispettivi”. Adempimenti del debitore o della procedura Con la Risoluzione 12.10.2001, n. 155/E l’Agenzia delle Entrate ha definitivamente affermato, rispondendo ad un’istanza d’interpello proposta da un curatore fallimentare, che la facoltà di eseguire la nota di variazione in diminuzione può essere esercitata dal cliente insoddisfatto, nel caso di fallimento, solo a seguito della ripartizione finale dell’attivo. In ordine agli adempimenti del curatore l’Agenzia ha fornito le seguenti precisazioni: – la nota di variazione ricevuta deve essere registrata nel registro delle fatture emesse o dei corrispettivi; – la suddetta nota di variazione non genera alcun debito IVA a carico della procedura fallimentare, dal momento che non è più possibile l’inserimento del credito dell’Erario nel riparto finale, ormai divenuto definitivo. L’Amministrazione potrà recuperare l’IVA soltanto dal fallito tornato in bonis; – conseguentemente nessun adempimento dichiarativo dovrà essere espletato dal curatore fallimentare per quanto riguarda la dichiarazione periodica e annuale dell’IVA