Con le recenti Risoluzioni n. 39/E del 16 marzo 2004 e n. 60 del 9 aprile 2004, l’Agenzia delle Entrate ha fornito interpretazioni in tema di trattamento ai fini IVA delle prestazioni socio-sanitarie, assistenziali ed educative, generalmente fornite dalle cooperative sociali Con le recenti Risoluzioni n. 39/E del 16 marzo 2004 e n. 60 del 9 aprile 2004, l’Agenzia delle Entrate ha fornito interpretazioni in tema di trattamento ai fini IVA delle prestazioni socio-sanitarie, assistenziali ed educative, generalmente fornite dalle cooperative sociali. E, ancora una volta, ha generato confusione, dimenticando l’esistenza di alcuni passaggi legislativi avvenuti diversi anni fa, ma soprattutto ponendo a rischio i rapporti fra gli enti pubblici e le cooperative. La questione purtroppo, non è nuova: riguarda l’applicazione dell’esenzione o dell’aliquota agevolata del 4% ai fini IVA. Temendo che nei diversi territori possano giungere richieste per l’applicazione dell’esenzione in luogo dell’aliquota ridotta, con la presente tentiamo di fornire le motivazioni che stanno alla base del nostro atteggiamento critico rispetto alle interpretazioni della Agenzia. In ogni caso, abbiamo già evidenziato alla Confederazione l’esistenza del problema, affinché valuti se è possibile intervenire per ricondurre le interpretazioni a quello che riteniamo essere l’originale spirito legislativo. Ciò premesso, segnaliamo che le disposizioni normative oggetto di interpretazione da parte dell’Agenzia delle Entrate sono le seguenti. § art. 10 punto n. 21 del DPR 633/72 che recita: “Sono esenti dall’imposta le prestazioni proprie dei brefotrofi, orfanotrofi, asili , case di riposo per anziani e simili, delle colonie marine, montane e campestri e degli alberghi e ostelli per la gioventù di cui alla legge 21 marzo 1958, n. 326, comprese le somministrazioni di vitto, indumenti e medicinali, le prestazioni curative e le altre prestazioni accessorie”; § art. 10 punto n. 27 ter del DPR 633/72 che recita: “Sono esenti dall’imposta le prestazioni socio – sanitarie, di assistenza domiciliare o ambulatoriale, in comunità e simili, in favore degli anziani ed inabili adulti, di tossicodipendenti e di malati di AIDS, degli handicappati psicofisici, dei minori anche coinvolti in situazioni di disadattamento e di devianza, rese da organismi di diritto pubblico, da istituzioni sanitarie riconosciute che erogano assistenza pubblica, previste all’articolo 41 della legge 23 dicembre 1978, n. 844, o da enti aventi finalità di assistenza sociale e da ONLUS”; § art. 10 punto n. 18 del DPR 633/72 che recita: “Sono esenti dall’imposta le prestazioni sanitarie di diagnosi, cura e riabilitazione rese alla persona nell’esercizio delle professioni e arti sanitarie soggette a vigilanza, ai sensi dell’articolo 99 del testo unico delle leggi sanitarie, approvato con regio decreto 27 luglio 1934, n. 1265, e successive modificazioni, ovvero individuate con decreto del Ministro della sanità, di concerto con il Ministro delle finanze”; § punto 41 bis, Tabella A, parte II, del DPR 633/72 che prevede l’applicazione dell’aliquota del 4% alle: “prestazioni socio-sanitarie, educative, comprese quelle di assistenza domiciliare o ambulatoriale o in comunità e simili o ovunque rese, in favore degli anziani ed inabili adulti, di tossicodipendenti e malati di AIDS, degli handicappati psicofisici, dei minori, anche coinvolti in situazioni di disadattamento e di devianza, rese da cooperative e loro consorzi, sia direttamente che in esecuzione di contratti di appalto e di convenzioni in generale”. Prestazioni proprie dei brefotrofi, orfanotrofi, asili, etc L’esenzione di cui al punto n. 21 art. 10 D.P.R. 633/72 è da sempre sovrastata da un dubbio: per prestazioni “proprie” dei brefotrofi, orfanotrofi, etc si intendono quelle rese in un contesto in cui il soggetto abbia la titolarità della gestione oppure anche quelle rese in base a convenzione, appalto e rapporti simili con enti che, a loro volta, hanno la titolarità della gestione e soprattutto la titolarità del rapporto con l’utente. L’Agenzia delle Entrare, rieccheggiando la precedente risoluzione n. 1/E dell’08/01/2002, dà una interpretazione della norma, nel senso che le prestazioni, per rientrare nell’esenzione di cui al punto n. 21, si devono realizzare nell’ambito di una gestione globale di brefotrofi, orfanotrofi, asili, case di riposo per anziani e simili, delle colonie marine, montane e campestri e degli alberghi e ostelli per la gioventù.Per gestione globale si devono intendere prestazioni rese direttamente all’utente, ma anche al comune o altro ente, purché configurino una gestione dell’intera struttura. Fin qui nulla di troppo nuovo anche se in passato il Ministero delle Finanze sul punto aveva tenuto un atteggiamento ondivago: dalla pretesa che il rapporto fosse diretto con l’utente (R.M. 4.12.1995 n. 278/E), alla considerazione del carattere oggettivo della prestazione prescindendo dalla configurazione del rapporto contrattuale (R.M. 28.6.1990 prot. 551353, R.M. 30.7.1975 prot. 502482, R.M. 28.2.1992 n. 431409). Allorquando i contratti stipulati tra i soggetti esecutori e l’ente titolare della struttura concernono non la gestione globale ma singole prestazioni, non risulterebbe applicabile l’esenzione di cui al punto 21 art. 10, ma occorrerebbe, di volta in volta, constatare quale altra disposizione ed aliquota applicare. In conclusione l’Agenzia delle Entrate, in caso di prestazioni riguardanti la gestione globale della struttura (asili, case di riposo etc), sostiene che deve essere applicata l’esenzione dall’imposta senza possibilità di optare per l’applicazione dell’IVA al 4% in base al punto 41 bis: la previsione di maggior favore non riguarda infatti il punto 21 dell’art. 10 ma le operazioni di cui ai punti 15,19,20 e 27 ter (cosi’ prevede l’art. 10 comma 8 del D.Lgs 460/97). Esame critico L’interpretazione appare molto discutibile per diversi motivi. A) Innanzitutto la disposizione del punto 41 bis della tabella A, parte seconda, allegata al D.P.R. n. 633/1972, rappresenta una norma di carattere speciale riguardante le cooperative e quindi anche le cooperative sociali di cui alla legge 381/91 (ONLUS di diritto), che dovrebbe prevalere sulle norme di carattere generale. Fino al 31.12.1997 il comma 11 dell’art. 2 D.L. 564/94 disponeva che nel punto 41 bis non erano comprese le prestazioni di cui ai nn. 18,19,20 e 21 dell’art. 10 del decreto IVA (vedi Nota Dir Reg. Entrate Lombardia n. 26243/96), ma con effetto 01/01/98 tale disposizione è stata abrogata dall’art. 17, comma 37, della legge 449/97 e quindi il punto 41 bis non ha più contenuto residuale ma pieno. E’ oltretutto vero che l’art. 14 del D.Lgs 460/97 ha esteso alle ONLUS (e quindi alle coop. sociali – ONLUS di diritto) il regime di esenzione previsto per le operazioni di cui ai punti 15,19,20 e 27 ter dell’art. 10 DPR 633 e che in parallelo l’art. 10, comma 8, del medesimo decreto afferma che “sono fatte salve le previsioni di maggior favore relative a (………) cooperative sociali di cui alla legge 381/91”: tale combinazione normativa non ha però voluto ridurre la portata del n. 41 bis, ma solo dare la possibilità di scelta a certe ONLUS (coop. sociali) tra lo stesso 41 bis e le agevolazioni introdotte dal D.Lgs 460/1997 di riordino della disciplina tributaria delle ONLUS. Non è stata esclusa la possibilità di applicare l’aliquota del 4% alle prestazioni rientranti nel n. 21 dell’art. 10 (non modificato dal D.Lgs 460/97). In buona sostanza resta valido quanto previsto, indipendentemente dalla normativa ONLUS e precedentemente alla stessa, e quindi per le prestazioni rientranti nel 41 bis e nel punto 21 dell’art. 10 prevale e comunque non può escludersi l’applicazione dell’IVA al 4% B) Qualora si volesse accettare che quanto disposto dal n. 21 (esenzione) prevalga su quanto disposto dal 41 bis (IVA al 4%), si potrebbe comunque ritenere che, laddove alle prestazioni teoriche di cui al n. 21 possono sovrapporsi quelle di cui al n. 20 (prestazioni educative rese da ONLUS) o quelle di cui al n. 27 ter (prestazioni socio-sanitarie di assistenza domiciliare o ambulatoriale………. rese da ONLUS), scatti la scelta tra n. 20 e 27 da un lato e 41 bis dall’altro. Non esistono infatti motivazioni valide per sostenere che il n. 21 prevale, in quanto esenzione oggettiva, sulle altre a connotazione soggettiva: tale tesi che affiora dalle risoluzioni in questione lascia infatti a dir poco perplessi. Conclusioni Alla luce delle argomentazioni esposte sembra, nonostante quanto contenuto nelle recenti risoluzioni dell’Agenzia delle Entrate, applicabile l’IVA del 4% anche alle gestioni globali di brefotrofi, orfanotrofi, asili, case di riposo per anziani e simili, di colonie marine, montane e campestri, di alberghi e ostelli per la gioventù.La tesi è sostenibile e difendibile anche a livello di eventuale contenzioso tributario. Le recenti risoluzioni non mancheranno purtroppo di creare ulteriore confusione, soprattutto nei rapporti con gli enti pubblici appaltanti interessati all’esenzione (in quanto per essi l’IVA finisce con l’essere un costo in quanto non recuperabile): è probabile quindi che si possa aprire qualche vertenza con gli enti pubblici, da affrontare in base alle argomentazioni critiche sopra riportate. Prestazioni socio-sanitarie, di assistenza domiciliare o ambulatoriale L’Agenzia delle Entrate ribadisce che l’esenzione di cui al punto n. 27 ter dell’art. 10 si riferisce alle sole specifiche prestazioni effettuate direttamente nei confronti degli assistiti e non si estende alle prestazioni rese in forza di convenzioni o contratti d’appalto, in questo collegandosi alla precedente risoluzione n. 290/E del 09/09/2002. Di conseguenza, per le cooperative sociali, nei casi di convenzioni o contratti d’appalto, non sarebbe possibile scegliere tra esenzione e aliquota del 4%, ma sarebbe obbligatoria l’applicazione dell’IVA al 4% ex art. 41 bis tabella parte II allegata al D.P.R. 633/72. L’interpretazione, così come la precedente cui si fa riferimento, è palesemente in contrasto con la legge ed assurdamente restrittiva. Infatti il richiamo che la risoluzione opera alle prestazioni effettuate direttamente nei confronti degli assistiti è improprio perché con effetto dal 9 marzo 1999 il punto 27 ter dell’art. 10 ha perso la parola “direttamente” per effetto dell’art. 4 legge 18.2.99, che ha di conseguenza ripristinato l’esenzione per le prestazioni indicate nel n. 27 ter anche se rese non direttamente (appalto, convenzione, contratto etc). L’art. 4 della citata legge è intitolato espressamente “Esenzione dall’IVA delle prestazioni socio-sanitarie rese in base a contratti o convenzioni stipulati con enti pubblici” a dimostrazione che l’intento del legislatore era proprio quello di estendere l’esenzione IVA anche alle prestazioni rese in base a contratti o convenzioni stipulati con enti pubblici. Si ritiene quindi che la chiarezza del dettato normativo consenta di ritenere applicabile l’art. 10 n. 27 ter anche alle prestazioni socio sanitarie rese in base a convenzioni o contratti stipulati con enti pubblici e che di conseguenza per le cooperative sociali permanga la possibilità di scegliere il regime IVA di maggior favore tra esenzione ex art. 10 n. 27 ter ed assoggettamento ad IVA del 4% ex punto 41 bis della tabella A allegata al DPR 633/72. Prestazioni sanitarie In merito al punto 18 dell’art. 10, l’Agenzia delle Entrate ha ribadito che l’esenzione da IVA risulta fruibile a prescindere dalla forma organizzativa della struttura che fornisce le prestazioni, purché la direzione tecnica venga affidata ad un medico abilitato all’esercizio delle prestazioni sanitarie di diagnosi, cura e riabilitazione rese alla persona.Cadono quindi le perplessità ed i dubbi in ordine all’esenzione IVA sulle prestazioni sanitarie rese dalle cooperative (qualcuno sosteneva che l’esenzione valesse solo per i professionisti persone fisiche).