Il decreto legge n. 223 del 4 luglio 2006, convertito in legge n. 248, il 4 agosto 2006, ha introdotto rilevanti novità ai fini IRES, che esplicano effetti già a decorrere dal periodo di imposta in corso alla data di entrata in vigore dello stesso. In sede di conversione sono state apportate una serie di novità rispetto alla prima versione del 4 luglio, con alcune di rilevante importanza.Riproponiamo qui di seguito in rassegna la manovra, con riferimento ai provvedimenti aventi ad oggetto l’IRES, tenendo anche conto dei chiarimenti forniti dall’Agenzia delle Entrate con Circolare 28/E del 4 agosto 2006. Art. 35, comma 11 – LIMITAZIONI FISCALI AGLI AUTOVEICOLI Il comma in argomento ha come obiettivo principale quello di porre fine all’immatricolazione indiscriminata di auto “uso ufficio”.Infatti secondo tale provvedimento tutti i veicoli che, prescindendo dalla categoria di omologazione, risultano da adattamenti che non impediscono di fatto l’utilizzo per il trasporto privato di persone, devono essere assoggettati al regime proprio degli autoveicoli di cui al comma 1, lett. b), dell’art. 164 del Tuir e al comma 1, lett. c) dell’art. 19-bis 1 del DPR 633/1972 dell’Iva. La questione nasce da un vuoto normativo che consentiva la deducibilità del costo e la detraibilità dell’Iva in misura integrale, per tutti quegli autoveicoli che grazie ad alcune piccole trasformazioni, quali l’aggiunta di un tavolino o la presa di un fax, rendeva possibile l’immatricolazione con una connotazione diversa rispetto alle autovetture soggette a limitazione fiscale. L’Amministrazione Finanziaria, al fine di porre termine a tali illeciti comportamenti, era già scesa in campo con alcune risoluzioni ministeriali (Ris. 244/E del 23/7/2002, ris. 179/E del 12/11/2001) che limitavano la deducibilità dei mezzi “trasformati” a casi ben individuati, ed aveva posto dei requisiti più severi alla immatricolazione di nuovi mezzi (decreto dirigenziale del Dipartimento dei Trasporti 10 dicembre 2002 in G.U. del 23 dicembre 2002). Pertanto, in virtù della nuova normativa, tutti gli autoveicoli sebbene omologati fra quelli non oggetto di alcuna limitazione fiscale, sono di fatto riconducibili a quelli di cui al comma 1, lett. b), dell’art. 164 del Tuir e al comma 1, lett. c) dell’art. 19-bis 1 del DPR 633/1972 dell’Iva con le conseguenti limitazioni IRES ed IVA. Art. 36, commi 5, 6, 6-bis e 6-ter – AMMORTAMENTO ANTICIPATO Stop agli ammortamenti anticipati per gli automezzi.Il comma 5 sostituisce la vecchia formulazione dell’ammortamento anticipato delle immobilizzazioni materiali di cui all’art. 102 escludendo tale opportunità ai beni di cui all’art. 164, comma 1, lett. b, quindi autoveicoli ed autocaravan di cui alle lettere a) ed m) del comma 1 dell’art. 54 del decreto legislativo 30 aprile 1992, n. 285. Resta pertanto possibile l’ammortamento anticipato sugli automezzi considerati esclusivamente strumentali all’attività d’impresa, nonché per quelli adibiti ad uso pubblico o per quelli dati in uso promiscuo ai dipendenti per la maggior parte del periodo d’imposta.La novità decorre dal periodo in corso alla data di entrata in vigore del presente decreto: quindi per i contribuenti con esercizio coincidente con l’anno solare a partire dal 2006, sui beni acquistati sia nel periodo, ma anche negli esercizi precedenti per i quali era in corso l’ammortamento anticipato. Con riferimento alla deducibilità dei canoni leasing riferibili ai beni in questione, il comma 6-bis ha introdotto una nuova disposizione all’art. 102 comma 7 del TUIR, prevedendo che per i soli beni di cui all’art. 164, comma 1, lett. b) del TUIR, cioè gli stessi per i quali non è più possibile effettuare l’ammortamento anticipato, la deducibilità dei canoni leasing è ammessa a condizione che la durata del contratto non sia inferiore al periodo d’ammortamento stabilito dalle note tabelle ministeriali (25%, quindi 4 anni).Si ricorda che la norma previgente prevedeva che la durata minima del contratto di leasing, perché il canone potesse essere deducibile, doveva essere pari almeno alla metà del periodo d’ammortamento.Tale ultima modifica si rende applicabile, come stabilito dal comma 6-ter, ai canoni di locazione finanziaria relativi a contratti stipulati a decorrere dalla data di entrata in vigore della legge di conversione del decreto (quindi per i contratti stipulati a partire dal 4 luglio 2006). Art. 36, comma 7 e 8 – AMMORTAMENTO FABBRICATI STRUMENTALI Sono state previsti dei nuovi limiti di deducibilità, per i fabbricati strumentali che sono iscritti in bilancio comprensivi del terreno su cui sorgono.La situazione che si prospettava al contribuente anteriormente alla disposizione in argomento era abbastanza incerta visto che mentre i principi contabili nazionali ed internazionali (P.C e IAS n. 16), escludono la possibilità di ammortizzare i terreni sul quale è edificato l’immobile strumentale, la dottrina dominante era più propensa nel sostenere un orientamento più benevolo nei confronti del contribuente. L’introduzione del comma 7) pone fine alle tesi della dottrina, con le conseguenze che: il costo dei fabbricati strumentali deve essere assunto al netto del costo delle aree; il costo delle aree, ai fini fiscali, è dato dal valore risultante da apposita perizia di stima, redatta da soggetti iscritti agli albi degli ingegneri, degli architetti, dei geometri e dei periti industriali edili e comunque non inferiore al 20% e, per i fabbricati industriali, al 30% del costo complessivo; solo la parte dell’ammortamento riferibile al fabbricato è fiscalmente deducibile. La novità introdotta dalla legge di conversione, è la necessità della perizia di stima, il cui valore diventerà quello di riferimento solo nel caso in cui il valore emergente dall’applicazione delle percentuali di cui sopra (20 o 30% a seconda dei casi), sia inferiore rispetto al valore periziato. La decorrenza delle disposizioni in questione è il periodo d’imposta in corso alla data di entrata in vigore del decreto, che per i soggetti con periodo d’imposta coincidente con l’anno solare, è l’esercizio 2006. Sarà comunque necessario comprendere anche quegli immobili acquistati in periodi d’imposta precedenti il cui ammortamento non si è ancora esaurito. Poiché la norma, come indicato nella relazione tecnica al provvedimento, “ribadisce il principio della non ammortizzabilità dei terreni e delle aree occupate dai fabbricati”, evidenzia una portata “interpretativa” e non “innovativa” della stessa.Si ritiene comunque che restano salvi i diversi comportamenti adottati dai contribuenti nei periodi d’imposta precedenti. Art. 36, commi da 12 a 14 – RIPORTABILITA’ DELLE PERDITE E’ stato revisionato il comma 2 dell’art. 84 in tema di riportabilità delle perdite.Più precisamente le perdite che possono ora essere computate in diminuzione dal reddito complessivo senza limiti di tempo sono quelle realizzate nei primi tre periodi d’imposta dalla data di costituzione e a condizione che si riferiscano ad una nuova attività produttiva.La relazione tecnica al provvedimento chiarisce che le novità introdotte all’art. 84 hanno come finalità l’esclusione dalla illimitata riportabilità di perdite che si possano generare a seguito di operazioni straordinarie, nonché di altre modifiche che non abbiano come effetti una nuova attività svolta.La disposizione si applicherà a partire dal 2006 per i contribuenti con periodo d’imposta coincidente con l’anno solare sulle nuove perdite che si genereranno a partire da tale periodo. Come anche chiarito dalla circolare 28/E del 4 agosto 2006, vengono comunque colpite dal provvedimento anche le perdite relative a periodi d’imposta precedenti illimitatamente riportabili che non siano state ancora utilizzate alla data di entrata in vigore del decreto. Qualora tali perdite non posseggano i requisiti previsti dalla nuova disposizione normativa (prodotte da una nuova società nei primi 3 periodi d’imposta e si riferiscano ad una attività effettivamente “nuova”), le stesse perdono la qualifica di perdite “illimitatamente” riportabili per assumere la veste di “limitatamente riportabili” fino all’ottavo periodo d’imposta successivo a quello di formazione.  Quindi sintetizzando avremo due tipi di perdite: Perdite generate a partire dal 2006 con i nuovi requisiti prervisti dall’art. 84: sono illimitatamente riportabili Perdite generate ante 2006: riportabili non oltre l’ottavo periodo rispetto a quello di formazione. Ad es. per una perdita generata nel 1998, il 2006 rappresenta l’ultimo periodo utile per il suo utilizzo. Art. 37 dai commi 45 a 48 – AMMORTAMENTO BENI IMMATERIALI E DEDUZIONE EXTRACONTABILE Per i brevetti, i diritti di utilizzazione delle opere dell’ingegno, dei processi, delle formule, dei software, la quota di ammortamento massimo deducibile nell’esercizio sale da un terzo al 50 per cento del costo. In pratica si riducono i tempi minimi di ammortamento di tali investimenti allo scopo di incentivare la ricerca.La norma si applica con decorrenza dal periodo d’imposta in corso alla data di entrata in vigore del decreto (2006 per i contribuenti con periodo d’imposta coincidente con l’esercizio solare) e con riferimento ai soli brevetti la disposizione si applica anche a quelli registrati entro i cinque anni precedenti all’entrata in vigore.Altra novità introdotta dai commi in questione riguarda i marchi i quali vengono equiparati ai costi d’avviamento con relativo ammortamento annuo pari ad un diciottesimo del costo.Come chiarito dalla circolare 28/E, per quantificare gli ammortamenti deducibili è sufficiente applicare il nuovo limite massimo di un diciottesimo (5,56%) al costo originario, senza rideterminare le quote in modo da completare l’ammortamento in un arco temporale di diciotto esercizi a partire da quello di iscrizione del costo. Poiché civilisticamente il periodo di ammortamento dei marchi è collegato al periodo di produzione e commercializzazione in esclusiva dei beni cui si riferiscono, in assenza della possibilità di determinazione di tale periodo, l’ammortamento non potrà andare oltre i 20 anni.Così, qualora la durata dell’ammortamento civilistico sia inferiore rispetto a quello fiscale (ad es. 10 anni) rispetto a quello fiscale (18 anni), dovrà essere effettuata una variazione in aumento nel quadro RF.In caso contrario (ad es. civilistico 20 anni e fiscale 18), si potrà procedere con una variazione in diminuzione mediante l’attivazione del quadro EC. Infine, il comma 47 prevede una nuova formulazione dell’art. 109, comma 4 del Tuir, inserendo fra i beni oggetto di ammortamento extracontabile e conseguente segnalazione su quadro EC, le “spese relative a studi e ricerche di sviluppo”. L’effetto di tale ampliamento è la possibilità di deducibilità delle spese in questione in un unico esercizio, anche se in bilancio sono ammortizzate in quote, con l’obiettivo dichiarato, come puntualizzato nella circolare 28/E, di risolvere il contrasto esistente tra i principi contabili i quali che dispongono l’obbligo di capitalizzare le spese di ricerca e di sviluppo, consentendo l’ammortamento esclusivamente a partire dal momento in cui il risultato della ricerca è disponibile per l’utilizzazione economica e la disposizione fiscale che prevede la deduzione di tali spese nell’esercizio in cui vengono sostenute.Con tale novità si consente quindi la deduzione dei costi di ricerca e sviluppo prescindendo dal transito a conto economico.La norma si applica sulle spese sostenute a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore del decreto e quindi per la maggior parte dei casi a partire dal 2007.