La Finanziaria 2007 (legge 23 dicembre 2006 n. 296) è intervenuta apportando significative modifiche riguardo alla disciplina degli studi di settore. Le novità che di seguito andremo ad illustrare, sono applicabili a tutte le società cooperative. NUOVE MODALITA’ DI REVISIONE E AGGIORNAMENTO Al fine di mantenere la rappresentatività rispetto alla realtà economica, gli studi di settore saranno sottoposti a revisione al massimo ogni tre anni dalla data di entrata in vigore o da quella dell’ultima revisione, sentito il parere della Commissione centrale degli esperti. Nella fase di revisione degli studi di settore si terrà conto anche dei dati e delle statistiche ufficiali, quali, ad esempio, quelli di contabilità nazionale. L’inciso normativo del nuovo testo secondo cui la revisione va effettuata «al massimo» con cadenza triennale, induce a considerare il nuovo termine di natura perentoria e non ordinatoria. La Finanziaria per il 2005 (legge 311/2004), si ricorda, aveva previsto che gli studi di settore dovessero essere soggetti a revisione, di norma, ogni quattro anni (termine ordinatorio come precisato dalla circolare 32/E del 21/6/05) dalla loro data di entrata in vigore oppure dalla data in cui era stata effettuata l’ultima revisione. La legge 311/2004, con finalità di rendere costantemente aggiornato lo strumento, introdusse anche la possibilità che uno studio di settore potesse essere revisionato “facoltativamente”, prima della decorrenza dei quattro anni tenuto conto di «dati ed informazioni ufficiali quali i dati di contabilità nazionale» e «sentito il parere della Commissione centrale degli esperti».Infine, viene confermata la modalità secondo la quale l’Agenzia delle entrate programma annualmente l’attività di revisione, da rendere nota entro il mese di febbraio di ciascun anno. LE NUOVE CAUSE DI ESCLUSIONE DAGLI STUDI DI SETTORE A decorrere dal periodo di imposta in corso al 1°gennaio 2007 si prevede l’innalzamento della soglia dei ricavi, compensi e volume d’affari il cui superamento determina l’esclusione dall’applicazione degli studi di settore, passando dai “vecchi” 5,146 milioni di euro al nuovo importo di 7,5 milioni di euro.Con decorrenza dal periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2006, per arginare alcuni comportamenti elusivi, si prevede che in caso di cessazione dell’attività, l’esclusione dagli studi di settore è comunque subordinata al mancato riavvio della medesima attività da parte del contribuente entro sei mesi dalla cessazione. Inoltre, l’esclusione non opera quando l’attività costituisce mera prosecuzione di attività svolte da altri soggetti.Infine a decorrere dal periodo di imposta in corso al 1°gennaio 2007 è stata eliminata la causa di esclusione dall’applicazione degli studi di settore prima operante nei confronti dei soggetti con periodo d’imposta di durata inferiore o superiore a 12 mesi. LE NUOVE MODALITA’ DI ACCERTAMENTO DA STUDI L’Amministrazione finanziaria (circolare 48/E del 26 agosto 2003) ha sempre sostenuto che lo scostamento dei ricavi e dei compensi dichiarati rispetto a quelli calcolati sulla base dello studio di settore applicabile al contribuente, costituisce una presunzione grave, precisa e concordante su cui fondare l’accertamento. Per contro la Sezione tributaria della Corte di cassazione ha più volte asserito (Sentenza n. 2891/02, Sentenza n. 19163/03, Sentenza n. 9135/05, Sentenza n. 17229/06), come alle risultanze degli studi di settore non possa essere attribuita alcuna valenza di presunzione “grave, precisa e concordante” e che, perciò, le stesse non integrano il requisito della «grave incongruenza» che necessita, ai sensi dell’articolo 62-sexies del decreto legge, per procedere a fondare sulla non congruità un accertamento di tipo analitico-induttivo.Anche la recente giurisprudenza di merito (CTP di Milano – sentenza  del 13.04.2005; CTP di Macerata – sentenza del 17.05.2005) ha affermato che i maggiori ricavi desumibili sulla base degli studi di settore non sempre possono consentire l’emissione di un avviso di accertamento di tipo analitico-induttivo, in quanto deve ricorrere anche l’esistenza di “gravi incongruenze” tra i ricavi dichiarati e quelli derivanti dall’applicazione degli studi di settore. Di conseguenza il Legislatore per porre rimedio a una situazione che rischiava di divenire critica per l’amministrazione finanziaria, ha previsto, modificando l’articolo 10, comma 1, della legge 8 maggio 1998, n. 146,  che gli «Gli accertamenti basati sugli studi di settore, di cui all’articolo 62-sexies del decreto legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito, con modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427 sono effettuati con le modalità di cui al presente articolo qualora l’ammontare dei ricavi o compensi dichiarati risulta inferiore all’ammontare dei ricavi o compensi determinabili sulla base degli studi stessi.»: in altre parole la norma stabilisce che il mero scostamento fra quanto atteso e quanto invece stimato in base agli studi di settore giustifica l’avviso di accertamento  dopo naturalmente che sia stato esperito con esito negativo il contraddittorio preventivo reso obbligatorio per legge.Si segnala che qualora a tale norma fosse attribuita natura “procedurale”, la stessa con ogni probabilità verrà applicata per tutti gli avvisi di accertamento fondati sugli studi che verranno notificati a decorrere dal 1° gennaio 2007, anche se riferibili a periodi d’imposta pregressi. FRANCHIGIA AI FINI DELL’ACCERTAMENTO ANALITICO-INDUTTIVO La legge prevede, a decorrere dal periodo d’imposta in corso al 1° gennaio 2007, l’inibizione delle rettifiche effettuabili sulla base di presunzioni semplici, di cui all’articolo 39, comma 1, lettera d), secondo periodo, del Dpr 600/1973 e, per quanto riguarda l’Iva, di cui all’articolo 54, comma 2, ultimo periodo, del Dpr 633/1972 al verificarsi di determinate condizioni.In particolare si stabilisce che l’Agenzia delle Entrate non può procedere ad accertamento analitico-induttivo nei confronti dei contribuenti che dichiarino, anche per effetto dell’ adeguamento, ricavi o compensi pari o superiori al livello della congruità, e che siano coerenti sulla base di nuovi specifici indicatori che verranno definiti da ciascuno studio di settore, qualora l’ammontare delle attività non dichiarate, con un massimo di 50.000,00 euro, sia pari o inferiore al 40% dei ricavi o compensi dichiarati.Viene, in tal modo, prevista una sorta di franchigia che limita l’attività di accertamento.La disposizione in commento non trova applicazione qualora siano irrogabili le nuove sanzioni “maggiorate” (vedi ultimo paragrafo) previste nei casi:• di omessa o irregolare indicazione dei dati rilevanti ai fini dell’applicazione degli studi di settore;• ovvero di indicazione di cause di esclusione o di inapplicabilità degli studi di settore non sussistenti.La preclusione in esame non riguarda tuttavia tutti gli accertamenti, ma soltanto quelli fondati su modalità analitico-induttive, lasciando libero lo spazio per l’effettuazione  di attività di controllo di tipo analitico o di tipo induttivo; nella motivazione dovranno essere evidenziate le ragioni che hanno indotto l’ufficio a disattendere le risultanze degli studi di settore in quanto ritenute inadeguate alla stima dei ricavi e compensi ascrivibili al contribuente. I NUOVI INDICATORI • Gli indicatori di normalità economica per i soggetti esclusiLa Finanziaria 2007 prevede, nei confronti dei contribuenti cui non si rendono applicabili gli studi di settore, l’applicazione di specifici indicatori di normalità economica, ritenuti idonei a rilevare la presenza di ricavi o compensi non dichiarati ovvero di rapporti di lavoro irregolare. Tali indicatori dovrebbero rappresentare una sorta di evoluzione degli  indicatori di coerenza e sono finalizzati a segnalare situazioni potenzialmente anomale. La norma prevede, inoltre, che sempre per fini di contrasto all’evasione fiscale e all’utilizzo di lavoratori “in nero”, ai contribuenti in parola potrà essere richiesta, in caso di cessazione dell’attività, di liquidazione ordinaria o di non normale svolgimento dell’attività, la compilazione del modello dei dati rilevanti ai fini dell’applicazione degli studi di settore.Gli stessi indicatori e con le medesime finalità,  verranno utilizzati anche nei confronti dei contribuenti  cui si rendono applicabili gli studi di settore fino all’elaborazione e revisione degli studi di settore che tengono conto dei nuovi indicatori di coerenza.L’articolato di legge non prevede, tuttavia, quali conseguenze potrebbero derivare dalla non coerenza con i suddetti indicatori ne fissa un termine entro il quale gli stessi debbano essere approvati o un “tempo limite” oltre il quale la loro applicazione slitta al periodo d’imposta successivo a quello di approvazione.• indicatori di coerenza per il primo periodo di impostaLa norma prevede infatti che per i soggetti di cui all’articolo 73, comma 1, lettera a), del Tuir, con riferimento al primo periodo d’imposta di attività – si tratta delle società per azioni e in accomandita per azioni, delle società a responsabilità limitata, delle società cooperative e delle società di mutua assicurazione residenti nel territorio dello Stato – sono definiti appositi indicatori di coerenza per l’individuazione dei requisiti minimi “di continuità” della stessa, tenuto conto delle caratteristiche e delle modalità di svolgimento dell’attività medesima.Entro il prossimo 28 febbraio dovranno essere approvati gli indicatori in questione, da applicare al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2006, che potranno servire alla formazione di apposite liste selettive di contribuenti che risultano incoerenti ai valori che verranno ritenuti “normali”. LE NUOVE SANZIONI Vengono inasprite le sanzioni amministrative ai fini delle imposte dirette, IVA e IRAP applicabili nei casi:• di omessa o irregolare indicazione dei dati rilevanti ai fini dell’applicazione degli studi di settore;• ovvero di indicazione di cause di esclusione o di inapplicabilità degli studi di settore non sussistenti.La misura delle sanzioni minime e massime è elevata del 10%, a condizione che il maggiore imponibile accertato a seguito della corretta applicazione degli studi di settore, risulti superiore al 10% di quello dichiarato.Tale contestazione sortisce anche l’effetto di annullare la “franchigia” nel caso in cui il contribuente avesse a suo tempo vantato la “congruità” e la “coerenza” rispetto alle risultanze degli studi.