Con la Risoluzione n. 345/E del 28 novembre 2007, l’Agenzia delle Entrate ha fornito importanti chiarimenti in merito alla documentazione da esibire per la prova dell’effettuazione di cessioni intracomunitarie. In via preliminare, si ricorda che per qualificare un’operazione come cessione intracomunitaria, non imponibile ai fini IVA ex art. 41 D.L. 331/1993, devono sussistere i seguenti, concomitanti, requisiti (cfr. C.M. n. 13 del 23 febbraio 1994): Status di operatore economico del cedente nazionale e del cessionario comunitario (ossia, entrambi devono essere soggetti passivi IVA); Onerosità della cessione avente ad oggetto un bene mobile materiale; Acquisizione o trasferimento del diritto di proprietà o di altro diritto reale sul bene stesso; Effettiva movimentazione del bene verso un altro Stato comunitario, indipendentemente dal fatto che il trasporto o la spedizione siano effettuati dal cedente, dal cessionario o da terzi per loro conto.In mancanza anche solo di uno dei suddetti requisiti, l’operazione non può essere classificata come cessione intracomunitaria, dovendo invece essere inquadrata come cessione interna, assoggettata quindi ad imposta nel territorio dello Stato italiano. Al riguardo, si osserva che la Sesta direttiva CE (Direttiva 17 maggio 1977, n. 77/388/CE) non ha individuato i mezzi di prova utilizzabili al fine di dimostrare il rispetto dei predetti requisiti, precisando che spetta agli Stati membri specificare le condizioni per assicurare la corretta applicazione del trattamento di non imponibilità e per prevenire possibili abusi della disciplina intracomunitaria, lasciando pertanto, in particolare, alla facoltà degli Stati membri stessi la determinazione dei mezzi di prova idonei a tal fine, specie in riferimento al presupposto dell’effettiva movimentazione intracomunitaria di beni oggetto di cessione.ll legislatore italiano non si è tuttavia avvalso di tale facoltà, con ciò ingenerando notevoli incertezze in materia e cagionando accertamenti fiscali e contenziosi fino ad oggi di difficile vittoria per i contribuenti. La Risoluzione dell’Agenzia delle Entrate n. 345/E del 28/11/2007 rappresenta il primo pronunciamento ufficiale dell’Amministrazione Finanziaria sul tema e, ancorché fornito quale risposta specifica ad un’istanza di interpello, fornisce indicazioni di carattere generale. In particolare, nella fattispecie prospettata dall’istante, viene chiesto di conoscere se possa costituire idonea prova dell’avvenuta cessione intracomunitaria la seguente documentazione dell’operazione:- fattura di vendita emessa nei confronti dell’acquirente comunitario in regime di non imponibilità ad IVA ex art. 41 D.L. 331/1993;- indicazione dell’operazione negli elenchi Intrastat relativi alle cessioni intracomunitarie effettuate;- documento di trasporto CMR firmato dal vettore per presa in carico della merce e dal destinatario per ricevuta;- documentazione bancaria attestante l’avvenuto pagamento della merce.Al riguardo, l’Agenzia delle Entrate, concordando con la soluzione proposta dall’istante, ha affermato che “la citata documentazione è sufficiente a provare l’avvenuta cessione intracomunitaria” e, per quanto concerne in particolare la prova dell’avvenuto invio dei beni in altro Stato dell’Unione Europea, ha dichiarato che, ai fini della dimostrazione della sussistenza di tale requisito, “può costituire prova idonea l’esibizione del documento di trasporto, da cui si evince l’uscita delle merci dal territorio dello Stato per l’inoltro ad un soggetto passivo d’imposta identificato in altro Paese comunitario”. Queste precisazioni, seppur fornite con l’intento di fare chiarezza sulla materia, hanno tuttavia dato adito al dubbio se solamente la lettera CMR (indicata nell’istanza di interpello quale documento utilizzato dal contribuente) possa configurare un idoneo mezzo di prova al fine di dimostrare l’avvenuta cessione intracomunitaria, oppure se possano essere prodotti dai contribuenti altri documenti ugualmente validi a tal fine. In proposito, si ricorda che tecnicamente la CMR (Convention Merchandises Routieres) è la sigla che definisce la “Convenzione relativa al trasporto internazionale di merci su strada” di Ginevra del 19 maggio 1956, resa esecutiva in Italia con la Legge n. 1621 del 6 dicembre 1960 e disciplinante, per l’appunto, il trasporto internazionale di merci su strada.Il termine CMR è ora invalso nella prassi per designare la lettera di vettura internazionale, ossia il documento, emesso sulla base della suddetta Convenzione, compilato dal vettore e rappresentativo del trasporto.La CMR si applica ad ogni contratto di merci su strada a titolo oneroso quando ricorrono le seguenti condizioni:- il luogo di carico e il luogo previsto per la consegna della merce sono situati in due Stati diversi;- almeno uno dei due Stati deve aderire alla CMR (ovviamente, ogni trasporto con destinazione o partenza dall’Italia, da o verso l’estero, è quindi potenzialmente assoggettabile alla CMR, indipendentemente dal fatto che l’altro Stato vi aderisca o meno).La lettera di vettura CMR costituisce, dunque, la prova della conclusione e del contenuto di un contratto di trasporto internazionale in base alla Convenzione di Ginevra. Tale documento, infatti, è rappresentativo del trasporto e fa fede, fino a prova contraria, delle condizioni del contratto e del ricevimento della merce da parte del vettore. In particolare, con la sottoscrizione del CMR il vettore si impegna a prendere in carico delle merci e a trasportarle da un luogo di carico a un luogo di destinazione.In altri termini, il CMR ha l’obiettivo di attestare l’avvenuta stipulazione di un contratto di trasporto tra cedente e vettore o tra cessionario e vettore e, in particolare, è atta a dimostrare che ad una certa data la merce è stata presa in consegna dal trasportatore, con l’impegno di trasportarla fino al luogo di destinazione, per conto del cedente o del cessionario.A tal riguardo occorre segnalare che la giurisprudenza italiana, ritenendo facoltativa e non obbligatoria l’applicabilità della CMR ai contratti di trasporto internazionale, afferma che la CMR è applicabile solo in presenza di una concreta determinazione di volontà delle parti (tra le altre, Cass. 23 febbraio 1998, n. 1937; Cass. 6 luglio 1991, n. 7472; Cass. 24 maggio 1991, n. 5869; Cass. 10 aprile 1986, n. 2515).Peraltro, come indicato dall’art. 4 della Convenzione di Ginevra, la mancanza, l’irregolarità o la perdita della CMR non pregiudicano né l’esistenza, né la validità del contratto di trasporto.La CMR deve essere compilata dal mittente o dal vettore in tre esemplari originali, di cui il primo deve essere tenuto dal mittente, il secondo dal vettore e il terzo accompagna la merce per essere poi consegnato al destinatario.L’importanza della CMR come prova del contratto di trasporto è data sia dal fatto che lo stesso deve contenere alcune indicazioni obbligatorie, quali il luogo e la data di compilazione del documento, l’esatta tipologia e descrizione della merce, il luogo e la data di presa in carico della merce e il luogo previsto per la consegna, nome e indirizzo del soggetto mittente, del soggetto destinatario e del vettore e l’indicazione che il trasporto è soggetto alle regole della CMR, sia dal fatto che lo stesso, al momento della presa in carico della merce deve essere vidimato (ossia, firmato e/o timbrato) sia dal soggetto che consegna la merce (mittente), sia dall’autista (vettore), e al momento della consegna della merce a destinazione, deve essere vidimato (ossia, firmato e/o timbrato) anche dal soggetto che riceve la merce (destinatario).Ciò detto, dalle espressioni formulate dall’Agenzia delle Entrate, ed in particolare, dall’uso del verbo “può” e, dall’assenza dell’ulteriore specificazione di “lettera di vettura CMR” relativamente all’indicazione del documento di trasporto utilizzabile dal contribuente, nonché dalla evidenziazione dell’importanza data a documenti di trasporto in genere da cui si evinca la “l’uscita delle merci dal territorio dello Stato” con trasferimento in altro Stato UE, sembra tuttavia desumersi che la lettera di vettura CMR può costituire un valido mezzo di prova, ma non l’unico, ai fini di attestare la movimentazione intracomunitaria di beni. Più precisamente, una efficace e legittima alternativa al documento CMR può essere ad esempio rappresentata dall’ordinario documento di trasporto (DDT) di cui al D.P.R. n. 472/1996, utilizzato nel caso in cui per la cessione intracomunitaria sia emessa fattura differita, oppure dalla bolla di accompagnamento, per i pochi beni che ancora prevedono l’obbligo di emissione della stessa.Relativamente al DDT, si ritiene tuttavia necessario che lo stesso risulti integrato con l’indicazione del luogo estero di consegna del bene, ai fini della prova dell’avvenuta uscita della merce dall’Italia con destinazione in altro Stato membro, come peraltro già precisato dall’Agenzia delle Entrate nella circolare n. 35/E del 13/02/1997 relativamente ai mezzi di prova delle cessioni all’esportazione e come confermato altresì dalla recente dottrina (cfr. Circolare Assonime n. 41 del 27 giugno 2008). Inoltre, poiché dall’esemplare del documento di trasporto in possesso del cedente (sia esso lettera di vettura CMR, DDT integrato, ovvero bolla d’accompagnamento) non risulta l’effettiva consegna del bene nel territorio di un altro Stato membro, potrebbe essere opportuno, per evitare contestazioni, richiedere al vettore una attestazione dell’avvenuta consegna – similmente a quanto richiesto nella Circolare dell’Agenzia delle Dogane n. 75/E del 11/12/2002, con riferimento all’utilizzo della CMR ai fini della prova dell’avvenuta esportazione – oppure, nell’ipotesi di trasporto franco fabbrica (nell’ambito del quale la responsabilità del trasporto in altro Stato UE ricade contrattualmente sul cessionario), richiedere a quest’ultimo copia del documento di trasporto da lui sottoscritto all’arrivo a destino dei beni oppure una sua conferma scritta del ricevimento dei beni. Si ritiene altresì importante, sempre ai fini della dimostrazione dell’effettivo invio dei beni in altro Stato membro, conservare tutti i documenti in qualsiasi modo attestanti tale fatto, quali ad esempio le lettere di credito, i certificati di assicurazione, i certificati di controllo, la certificazione sanitaria, anch’essi espressamente richiamati nella citata circolare dell’Agenzia delle Dogane n. 75/D del 2002 quali documenti da cui si rilevano gli estremi della spedizione e l’arrivo a destino della merce. In linea con le suddette indicazioni si è espressa anche l’Assonime, la quale, nella menzionata circolare n. 41/2008, ha sostenuto che, in conformità con quanto precisato dall’Amministrazione Finanziaria in tema di cessioni all’esportazione, “anche in materia di cessioni intracomunitarie dovrebbe essere valido il principio secondo cui la spedizione o il trasporto del bene in altro Stato può essere provata dal fornitore tramite l’esibizione di una serie di documenti – sia commerciali che fiscali – tra loro coerenti, che comprovino l’effettività dell’operazione”. Per completezza, si deve osservare che, sia ai fini della prova dello specifico requisito dell’invio di beni in altro Stato membro, sia ai fini della prova degli altri requisiti necessari per qualificare un’operazione come cessione intracomunitaria, con la risoluzione n. 345/E del 2007 in commento, l’Agenzia delle Entrate conferma l’obbligo del contribuente di possedere tutta la documentazione fiscale prevista dalla legge (fatture ex art. 41 D.L. 331/1993 ed elenchi Intrastat), ed asserisce altresì l’obbligatorietà di conservare tutta la documentazione extra-fiscale, ossia la documentazione bancaria, da cui risulti traccia delle somme riscosse in relazione alle cessioni intracomunitarie, e la documentazione contrattuale, da cui risulti l’impegno delle parti al trasferimento a titolo oneroso della proprietà o di altro diritto reale sui beni, con trasporto in altro Stato UE. In ogni caso, occorre segnalare la recente sentenza della Corte di Giustizia Europea del 27 settembre 2007, causa C-409/94, che, in riferimento alle cessioni intracomunitarie “franco fabbrica”, al punto 51 ha stabilito che “obbligare il soggetto passivo a fornire una prova concludente che i beni hanno fisicamente lasciato lo Stato membro di cessione non garantisce la corretta e semplice applicazione delle esenzioni. Al contrario, un siffatto obbligo lo pone in una situazione di incertezza circa la possibilità di applicare l’esenzione sulla sua cessione intracomunitaria o circa la necessità di includere l’Iva nel prezzo di vendita”.In sostanza, la Corte di Giustizia CE ha riconosciuto doverosa, ai fini della prova delle cessioni intracomunitarie, l’applicazione del principio della buona fede, statuendo che, se il cedente è in buona fede, ed ha osservato gli obblighi documentali in ordine alla suddetta prova, non può essergli eccepito e quindi disconosciuto il regime di non imponibilità delle cessioni, qualora il mancato trasferimento dei beni in altro Stato membro sia dovuto a causa imputabile unicamente al cessionario. In altre pronunce (sentenze del 27/09/2007 cause C-146/05 e C-184-05), la Corte di Giustizia CE ha inoltre puntualizzato che i provvedimenti normativi che gli Stati membri possono emanare al fine di individuare i mezzi di prova necessari per dimostrare l’effettività delle cessioni intracomunitarie e per evitare frodi, sono vincolati al rispetto dei principi fondamentali del diritto comunitario, quali la neutralità dell’imposta, la certezza del diritto e la proporzionalità delle misure adottate, non potendo perciò il legislatore imporre ai contribuenti l’esibizione di prove eccessive o di difficile produzione e/o reperibilità.